Contabilitate Curs 4

3.2. Contabilitatea operaţiunilor privind imobilizările

Ansamblul de operaţii ce privesc imobilizările, generate de fapte economico-juridice ce afectează în sensul majorării sau diminuării aceste active ale întreprinderii, ţin de ciclul de investiţii . Activitatea de investiţii vizează asigurarea infrastructurii necesare realizării operaţiunilor curente (de exploatare). În ansamblul de operaţiuni ce privesc imobilizările identificăm următoarele categorii:
 operaţiuni ce vizează intrări sau ieşiri de active imobilizate (achiziţii, cedări, scoatere din folosinţă, vânzări, transferuri) ;
 operaţiuni privind consemnarea deprecierii activelor imobilizate (amortizări, ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare).
3.2.1. Contabilitatea operaţiunilor privind intrările şi ieşirile de active imobilizate
Activele imobilizate sunt activele generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele se caracterizează prin faptul că nu se consumă la prima utilizare, participă la mai multe cicluri de exploatare şi îşi transmit treptat valoarea asupra bunurilor, lucrărilor sau serviciilor la a căror realizare au contribuit.
Din punct de vedere al conţinutului lor, se disting următoarele categorii de imobilizări:
a) Imobilizări necorporale – sunt reprezentate de acele active identificabile, nemonetare, fără suport material şi care sunt deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative. Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 20 „Imobilizări necorporale”
b) Imobilizări corporale - sunt acele active deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 21 „Imobilizări corporale”.
c) Imobilizările financiare – sunt reprezentate de acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate entităţilor afiliate, interesle de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi (garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse la terţi, precum şi creanţele aferente contractelor de leasing finmanciar). Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 26 „Imobilizări financiare”.
d) Imobilizări în curs reprezintă, după caz, imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei sau investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 23 „Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”
Principalele modalităţi de intrare a imobilizărilor în entitate sunt:
a) achiziţie pe bază de factură (recepţia se consemnează în procesul verbal de recepţie);
b) obţinere din producţia proprie;
c) primire ca aport la capitalul social;
d) primire cu titlul gratuit (donaţii) sau când sunt constatate plus la inventariere
Operaţiunile de ieşire a imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare se referă, după caz la una din situaţiile:
a) în cazul scoaterii din funcţiune (casarea) a imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe sau scoaterii din evidenţă a imobilizărilor necorporale complet amortizate;
b) în cazul cesiunii (vânzării sau cedării cu titlu gratuit) a imobilizărilor necorporale sau corporale parţial amortizate;
c) în cazul în care imobilizările sunt distruse de calamităţi;
d) în cazul imobilizărilor financiare cedate sau a împrumuturilor pe termen lung restituite (creanţe imobilizate).
3.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind deprecierea activelor imobilizate
Se poate vorbi de deprecierea activelor imobilizate atunci când valoarea de inventar (actuală) a acestora, la un moment dat, este mai mică decât valoarea lor de intrare sau valoarea contabilă netă. Diferenţa corespunde, după caz, unei deprecieri ireversibile sau unei deprecieri reversibile. De regulă, deprecierile ireversibile (definitive) se înregistrează în contabilitate sub forma amortizării, iar în cazul deprecierilor reversibile intervin ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Procesului de amortizare se supun atât imobilizările necorporale cât şi cele corporale.Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor de utilizare a acestora. Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: amortizare liniară, amortizare degresivă şi amortizare accelerată. Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o cheltuială.
Conturile de amortizări privind imobilizările sunt:
 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”;
 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”.
3.3. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile
Reglementările contabile actuale definesc stocurile ca fiind active circulante:
• deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
• în curs de producţie în vederea vânzării;
• sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Stocurilor cuprind:
• materii prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit, integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
• materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
• materiale de natura obiectelor de inventar;
• produse, respectiv:
 semifabricate (produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor);
 produse finite (produsele care au parcurs în întregime procesul de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate clienţilor);
 produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri);
• animale şi păsări (animale născute şi cele tinere-viţei, miei, purcei, mânji etc., crescute şi folosite pentru reproducţie, animale şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum şi animale pentru producţie-lâna, lapte, blană);
• mărfuri (bunuri cumpărate de unitatea patrimonială în vederea revânzării sau produse predate spre vânzare magazinelor proprii);
• ambalaje (ambalaje refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care, temporar, pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte);
• producţie în curs de execuţie ( producţie care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, precum şi produse nesupuse probelor şi recepţiei tehnice; de asemenea, se cuprind aici lucrările, serviciile şi studiile neterminate);
De regulă, evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor la intrarea în patrimoniu nu ridică probleme, deoarece toate informaţiile sunt preluate din documentele justificative. Astfel, evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie la intrarea în patrimoniu se face diferit, în funcţie de sursele de provenienţă:
a. bunurile procurate cu titlu oneros la costul de achiziţie format din:
• preţul de cumpărare al bunurilor;
• taxele nerecuperabile;
• cheltuieli de transport – aprovizionare;
• alte cheltuieli necesare intrării în gestiune a bunurilor.
b. bunurile produse de unitatea patrimonială la costul de producţie care cuprinde:
• costul de producţie al materiilor prime şi materialelor consumate;
• celelalte cheltuieli directe ale produselor;
• cota cheltuielilor indirecte de producţie, determinate raţional ca fiind legate de fabricarea acestuia.
Dificultăţi din punct de vedere practic, ridică evaluarea ieşirilor de stocuri, deoarece acestea provin din intrări diferite ale căror preţuri pot varia. Pentru evaluarea ieşirilor din patrimoniu a stocurilor se pot folosi următoarele metode:
a. metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se calculează fie după fiecare intrare, fie lunar sau la anumite perioade ca raport între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor, pe de-o parte, şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate, pe de altă parte;
b. metoda “prima intrare – prima ieşire (FIFO), potrivit căreia bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de producţie sau de achiziţie la primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică;
c. metoda “ultima intrare – prima ieşire” (LIFO) potrivit căreia bunurile ieşite se evaluează la costul de producţie (de achiziţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de producţie (de achiziţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.
3.3.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale
Materiile prime sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului 301 „Materii prime”, iar materialele consumabile cu ajutorul contului 302 „Materiale consumabile”. Tot în categoria materialelor sunt cuprinse şi obiectele de inventar, reflectate cu ajutorul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”. Aceste conturi funcţionează după regula conturilor de activ.
În derularea procesului de producţie a bunurilor sau prestarea de servicii din cadrul ciclului de exploatare a unei unităţi sunt consumate bunuri de natura stocurilor cum ar fi : materii prime, materiale consumabile. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind consumurile de stocuri se face pe baza bonul de consum.
3.3.2. Contabilitatea producţiei
Activitatea desfăşurată de agenţii economici din sfera producţiei materiale se concretizează în obţinerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, lucrări şi servicii. Dacă la sfârşitul perioadei de gestiune producţia nu este finalizată ea îmbracă forma producţiei neterminate sau în curs de execuţie.
Pentru evidenţa acestora se utilizează conturile:
 331 “Produse în curs de execuţie”;
 332 „Lucrări şi servicii în curs de exerciţii”
 341 “Semifabricate”;
 345 “Produse finite”;
 346 “Produse reziduale”. Toate aceste conturi funcţionează după regula conturilor de activ.
Aplicaţie
La începutul lunii noiembrie exerciţiul N o societate cu activitate de producţie dispunea de un stoc de 100 bucăţi produs finit A x 600 lei/buc. Şi nu avea producţie neterminată.
3.3.3. Contabilitatea mărfurilor
Reflectarea în contabilitate a mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 371 “Mărfuri”. Este un cont de activ
La unităţile ce au ca obiect de activitate comercializarea cu amănuntul a mărfurilor, evidenţa acestora în contul 371“Mărfuri” se ţine la preţul cu amănuntul, care are următoarea structură:

Preţul cu amănuntul = Costul de achiziţie + Adaosul comercial + TVA neexigibilă

Adaosul comercial aferent mărfurilor aflate în gestiunea unităţilor cu
activitate comercială se reflectă cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. Când reflectă adaosul comercial (care intră în compunerea preţului cu amănuntul), este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a mărfurilor şi funcţionează după regula de conturilor de pasiv. După aceeaşi regulă funcţionează şi contul 4428 „TVA neexigibilă” când reflectă taxa pe valoarea adăugată inclusă în preţul cu amănuntul al mărfurilor.
Pentru calculul valorii adaosului comercial aferent mărfurilor vândute se determină un coeficient de repartizare, după formula:

Acest coeficient se aplică asupra preţului cu amănuntul al mărfurilor vândute.
Aplicaţie
O societatea comercială având ca obiect de activitate comercializarea cu amănuntul a mărfurilor dispunea la începutul lunii noiembrie exerciţiul N de un stoc de mărfuri evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul de 9 282 lei, din care 1 482 lei reprezintă TVA, iar 1 800 lei reprezintă valoarea adaosului comercial.
În cursul lunii s-au achiziţionat de la un furnizor "N" cu factura nr. 290/12.11.200N mărfuri evaluate la cost de achiziţie de 5 000 lei, taxa pe valoarea adăugată deductibilă 19%. Cota de adaos comercial aferentă mărfurilor achiziţionate este de 30%, iar taxa pe valoarea adăugată neexigibilă de 19%. Din vânzarea cu amănuntul a mărfurilor în cursul lunii noiembrie s-a încasat numerar în valoare de
13 613,6 lei, care a fost depus în contul societăţii deschis la bancă.