Contabilitate Curs 2

CURS NR. 2
2.2.4. Reguli de evaluare a elementelor patrimoniale

În sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii se cuprind numai acele elemente patrimoniale care pot fi cuantificate şi exprimate în etalon monetar.
Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în cuantificarea şi exprimarea valorică, în etalon monetar a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic pentru a-l reflecta în contabilitate.
În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii, evaluarea elementelor patrimoniale se realizează în următoarele momente şi după următoarele reguli:
a) la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrarea, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
• bunurile procurate cu titlul oneros la cost de achiziţie;
• bunurile produse de unitate la cost de producţie;
• bunurile reprezentând aport la capitalul social la valoarea de aport stabilită în urma evaluării;
• bunurile obţinute cu titlu gratuit la valoarea justă.
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi cota de cheltuieli indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare de regulă nu se include în costurile de producţie.
Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Creanţele şi datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală.
b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate denumită valoare de inventar stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.
c) la încheierea exerciţiului, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, diferenţele fiind tratate astfel:
• pentru elementele de activ :
 diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
 diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă• a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea la nivelul valorii lor de intrare.
• pentru elementele de pasiv de natura datoriilor:
 diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
 diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli, valoarea acestor elemente menţinându-se, de asemenea, la nivelul valorii de intrare.
d) la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
În cazul bunurilor de natura stocurilor, evaluarea acestora, la ieşirea din patrimoniu, se face prin aplicarea uneia din metodele:
 metoda “costului mediu ponderat” (CMP);
 metoda “prima intrare – prima ieşire” (FIFO);
 metoda “ultima intrare – prima ieşire” (LIFO).
Evaluarea şi înregistrarea bunurilor de natura stocurilor se poate face şi la preţuri standard (prestabilite), pe baza preţurilor medii ale acestora, denumite preţuri de înregistrare, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie, după caz.
2.2.4.Tipuri de influenţe ale operaţiunilor asupra bilanţului
Activitatea unităţii patrimoniale presupune operaţiuni economice şi financiare care modifică situaţia la un moment dat reflectată cu ajutorul bilanţului. Dată fiind diversitatea operaţiunilor ce au loc într-un perimetru contabil, se impune o cercetare a acestora după influenţa pe care o pot avea asupra bilanţului. Se ajunge astfel la gruparea operaţiunilor în:
a) operaţiuni singulare;
b) grupuri de operaţiuni inseparabile.
Operaţiuni singulare sunt acelea în urma cărora se modifică doar două elemente ale bilanţului producând fie mişcări permutative (care produc modificări fie numai în structura activului, fie numai în structura pasivului fără să modifice totalul), fie mişcări opuse (care modifică totalul activului şi al pasivului). Principalele tipuri de operaţiuni singulare sunt:
(1) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări permutative în activ.
Echilibrul bilanţier: A + x – x = P
(2) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări permutative în pasiv
Echilibrul bilanţier: A = P + x - x
(3) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări opuse de sporire.
Echilibrul bilanţier: A + x = P + x
(4) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări opuse de reducere
Echilibrul bilanţier: A - x = P - x
Prin combinarea inseparabilă a unei mişcări permutative cu o mişcare opusă se obţin grupuri de operaţiuni inseparabile. Sunt posibile patru astfel de tipuri de combinaţii:
(5) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în activ şi mişcare opusă de sporire.
Făcând următoarele notaţii: X – mărimea cu care se modifică elementul inseparabil; x’ – mărimea sporirii din celelalte elemente de activ sau de pasiv; x’’ – mărimea reducerii din celelalte elemente de activ sau de pasiv.
Echilibrul bilanţier: A + X – x’’ = P + x’
(6) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în activ şi mişcare opusă de reducere.
Echilibrul bilanţier: A – X + x’ = P – x’’
(7) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în pasiv şi mişcare opusă de sporire.
Echilibrul bilanţier: A + x’ = P + X – x’’
(8) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în pasiv şi mişcare opusă de reducere.
Echilibrul bilanţier: A – x’’ = P – X + x’
Pentru exemplificarea tipurilor de influenţe ale operaţiunilor asupra bilanţului să considerăm că la începutul unei perioade de gestiune situaţia economico-financiară a unei societăţi comerciale se prezintă astfel:
2.3. Contul- mijloc de înregistrare a evenimentelor şi tranzacţiilor

2.3.1. Definiţia, structura şi regulile de funcţionare a conturilor

Termenul de contabilitate îşi are originea în noţiunea de cont. Întreaga istorie a contabilităţii exprimă dezvoltarea funcţiilor şi dimensiunilor cognitive ale contului.
Contul este un procedeu specific cunoaşterii contabile prin care se stabilesc existentul iniţial, modificările ulterioare şi situaţia finală a unei substanţe patrimoniale determinate.
Principalele elemente structurale ale unui cont sunt:
 denumirea sau titlul contului;
 data operaţiunii;
 felul, numărul şi data documentului;
 explicaţia;
 debit;
 credit;
 sold.
În vederea identificării elementului de activ sau de pasiv a cărui evoluţie formează obiectul reflectării, fiecare cont are o denumire. De regulă, denumirea elementului la care se referă contul este şi denumirea contului. În afară de denumire contul are şi un simbol. Pentru a se asigura o unitate în ceea ce priveşte denumirea şi simbolul conturilor, acestea se stabilesc prin planurile generale de conturi.
Există planuri generale de conturi distincte pentru unităţile economice (societăţi comerciale şi regii autonome), pentru instituţiile publice, pentru persoane juridice fără scop lucrativ, precum şi pentru bănci, instituţiile de credit, unităţile de asigurare-reasigurare.
Referindu-ne la planul general de conturi pentru unităţile economice, acesta cuprinde nouă clase de conturi simbolizate cu o cifră, grupe de conturi simbolizate cu două cifre, conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre şi conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre. Conturile sintetice de gradul II provin din detalierea conturilor sintetice de gradul I. În contabilitate sunt operaţionale numai conturile sintetice.
Clasele 1-8 sunt utilizate în cadrul contabilităţii financiare fiind grupate în:
• conturi de bilanţ (clasele 1-5):
 clasa 1 – conturi de capitaluri;
 clasa 2 – conturi de imobilizări;
 clasa 3 – conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie;
 clasa 4 – conturi de terţi;
 clasa 5 – conturi de trezorerie.
• conturi de rezultate:
 clasa 6 – conturi de cheltuieli;
 clasa 7 – conturi de venituri;
• clasa 8 – conturi speciale.
Clasa 9 cuprinde conturi utilizate în cadrul contabilităţii de gestiune.
Debitul şi creditul sunt cele două părţi opuse ale contului care permit reflectarea separată a celor două tipuri de modificări, sporire şi reducere.
Modelul clasic al contului se prezintă astfel:
Contul Simbol Pagina
Data Documentul Explicaţia Simbol cont corespondent Debit Credit D/C Sold
Fel Nr


Modelul contului prevăzut de Normele metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora , se prezintă pe două foi, una pentru debit şi alta pentru credit, astfel:

CARTEA MARE (ŞAH)
Denumirea contului:
......... .... Simbol cont Debit Pagina..

Credit
Nr. din jurnalul
de înreg. Data oper. Suma Conturi corespondente



În scopuri didactice se utilizează următoarea formă a contului:
D Simbolul contului C




Principalele mărimi semnificative ale contului sunt:
• soldul iniţial - existentul iniţial dintr-un element
• rulajul unui cont - înseamnă totalul debitului sau totalul creditului fără sold iniţial;
• total sume - prin însumarea rulajului debitor cu soldul iniţial debitor, dacă există, se obţine total sume debitoare, iar prin însumarea rulajului creditor cu soldul iniţial creditor, dacă există, se obţine total sume creditoare;
soldul final- diferenţa între totalul debitului şi totalul creditului; atunci când totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul respectiv are sold zero şi de aceea se spune că s-a soldat. Soldul final se trece pe partea cea mai mică a contului.
Având în vedere conceptul de cont şi funcţiile pe care acesta urmează să le îndeplinească în procesul de cunoaştere, sunt posibile două reguli de funcţionare a conturilor.
Potrivit uneia dintre ele, mărimile de aceeaşi natură, respectiv soldul iniţial şi sporirile sunt înscrise în debit, iar reducerile şi soldul final în credit.
Potrivit celei de-a doua reguli, soldul iniţial şi sporirile sunt înscrise în credit, iar reducerile şi soldul final în debit. Prima regulă este rezervată conturilor de activ, iar cea de-a doua conturilor de pasiv. Regula de funcţionare a conturilor de activ este aplicabilă şi conturilor de cheltuieli, (asimilate conturilor de mijloace), iar regula de funcţionare a conturilor de pasiv este aplicabilă şi conturilor de venituri (asimilate conturilor de resurse).
Forma completă a celor două reguli de funcţionare se prezintă astfel:

D Conturi de activ C
Sold iniţial debitor
Sporiri Reduceri
Sold final debitor

D Conturi de pasiv C
Reduceri
Sold final creditor Sold iniţial creditor
Sporiri

Având determinate cele trei mărimi caracteristice ale contului: sold iniţial, rulaj debitor şi rulaj creditor putem să stabilim soldul final. Situându-ne în cadrul primei reguli de funcţionare a conturilor avem relaţia:
Soldul final debitor = Soldul iniţial debitor + Rulajul debitor – Rulajul creditor
(Sfd) (Sid) (Rd) (Rc)
Dacă avem în vedere cea de-a doua regulă de funcţionare a conturilor, atunci:
Soldul final creditor = Soldul iniţial creditor + Rulaj creditor –Rulaj debitor
(Sfc) (Sic) (Rc) (Rd)

2.3.2. Înregistrarea în partidă dublă şi corespondenţa conturilor

Înregistrarea în partidă dublă constă în înregistrarea simultană şi la acelaşi nivel a unei operaţiuni fie în debitul unui cont şi creditul altui cont sau a mai multor conturi, fie în debitul unui cont sau a mai multor conturi şi creditul unui singur cont.
În condiţiile în care reflectarea operaţiunilor se realizează cu ajutorul conturilor, legătura între elementele bilanţului se manifestă ca o legătură între conturi.
Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont stabilită cu ocazia înregistrării operaţiilor economice şi financiare în contabilitatea curentă pe baza dublei înregistrării poartă denumirea de corespondenţa conturilor. Conturile legate între ele poartă numele de conturi corespondente.
Pentru a arăta care dintre conturile corespondente se debitează şi care se creditează se utilizează semnul “=”, care are două semnificaţii:
 una se referă la aceea că în stânga semnului sunt aşezate contul sau conturile debitoare, iar în dreapta contul sau conturile creditoare;
 a doua se referă la faptul că, întotdeauna, sumele înscrise în conturile debitoare sunt egale cu sumele înscrise în conturile creditoare.
Tipurile de corespondenţe dintre conturi pot fi reprezentate prin patru egalităţi contabile fundamentale şi respectiv, prin patru egalităţi contabile derivate, astfel:
Egalităţi contabile fundamentale:
Egalităţi contabile fundamentale
+A = -A (x/x) Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea consemnată în creditul altui cont de activ
-P = +P (x/x) Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu sporirea consemnată în creditul altui cont de pasiv
+A = +P (x/x) Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu sporirea consemnată în creditul unui cont de pasiv
-P = -A (x/x) Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditului unui cont de activ

Egalităţi contabile derivate
+A =
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea consemnată în creditul altui cont de activ şi sporirea din creditul unui cont de pasiv

Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ şi reducerea din debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditul altului cont de activ

Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ şi reducerea din debitul unui cont de pasiv este egală cu sporirea consemnată în creditul altui cont de pasiv
- P =
Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditului unui cont de activ şi sporirea din creditul unui cont de pasiv
Pentru stabilirea corespondenţei conturilor operaţiunile economice sunt supuse analizei contabile.
Analiza contabilă este un demers prin care fiecare operaţiune economică sau financiară este cercetată cu scopul de a se stabili corespondenţa între conturile debitoare şi creditoare.
Prin analiza contabilă sunt reţinute următoarele elemente care ne conduc la stabilirea corespondenţei conturilor, şi anume:
 conturile care intră în funcţiune;
 caracterul conturilor: conturi de activ sau conturi de pasiv;
 sensul modificării: sporire sau reducere;
 pe baza regulilor de funcţionare a conturilor, se stabileşte partea
contului pe care se face înregistrarea: debit sau credit.
Exemplu: conform extrasului de cont se încasează, prin contul de disponibil, factura emisă în favoarea unui client C în valoare de 20.000 lei pentru produse finite livrate acestuia.
Analiza operaţiunii constă în identificarea următoarelor elemente care conduc la corespondenţa conturilor:
 conturile care se modifică: 5121 “Conturi la bănci în lei” şi 4111 “Clienţi”;
 caracterul conturilor: contul 5121 “Conturi la bănci în lei” este cont de activ, iar contul 4111 “Clienţi” este cont de activ;
 sensul modificării: contul 5121 “Conturi la bănci în lei” sporeşte, iar contul 4111 “Clienţi” se reduce;
 partea contului pe care se face înregistrarea: în contul 5121 “Conturi la bănci în lei” pe partea de debit, iar în contul 4111 “Clienţi” pe partea de credit.
Corespondenţa conturilor, stabilită în urma analizei contabile a operaţiunii considerate, se prezintă sub forma următoarei egalităţi:
5121“Conturi la bănci în lei” = 4111“ Clienţi”
Rezultatul analizei contabilă este articolul contabil. El cuprinde următoarele elemente: data, titlul articolului, explicaţia şi sume.
În partea rezervată datei se menţionează ziua, luna şi anul când a avut loc operaţiunea care produce modificări în conturi.
Titlul articolului este format din denumirea şi/sau simbolul contului debitor (conturilor debitoare) şi din denumirea şi/sau simbolul contului creditor (conturilor creditoare). Această legătură se prezintă sub forma unei egalităţi. Titlul articolului este denumit uneori şi formulă contabilă.
După numărul conturilor corespondente, articolele contabile pot fi: simple, compuse şi complexe (mixte).
Articolele contabile simple sunt acelea în care un singur cont se debitează şi un singur cont se creditează, stabilindu-se o corespondenţă de tipul:
Contul debitor = Contul creditor
Articolele contabile compuse sunt cele în care fie un singur cont se debitează şi două sau mai multe conturi se creditează, fie două sau mai multe conturi se debitează şi un singur cont se creditează. Corespondenţa conturilor poate fi reprezentată astfel:
Contul debitor = %

Contul creditor 1
Contul creditor 2
………………...
Contul creditor n
sau
% = Contul creditor
Contul debitor 1
Contul debitor 2
………………..
Contul debitor n

Articolele contabile complexe (mixte) sunt acele articole contabile în care corespondenţa se stabileşte între mai multe conturi debitoare şi mai multe conturi creditoare, de maniera:
% = %

Contul debitor 1
Contul debitor 2
………………..
Contul debitor n
Contul creditor 1
Contul creditor 2
………………...
Contul creditor n
Explicaţia este acea parte a articolului în care este descrisă operaţiunea analizată, conţinând elemente, precum: documentul justificativ, părţile care participă la realizarea operaţiei, suma cu care urmează a se modifica fiecare cont.
Sumele apar înscrise şi distinct, în coloanele special rezervate, în dreptul conturilor în care urmează a se sistematiza.