Contabilitate Curs 3

CURS 3
2.3.3. Înregistrarea cronologică şi înregistrarea sistematică

Datele privind operaţiile economice şi financiare parcurg, de regulă, o serie de etape în cadrul ciclului contabil de prelucrare. Astfel, după consemnarea operaţiunilor în documentele justificative şi analiza lor contabilă, se procedează la înregistrarea acestora în ordine cronologică şi, pe această bază, în formă sistematică.
Articolele contabile rezultate în urma analizei contabile a operaţiunilor sunt consemnate într-un registru de contabilitate numit Registru – jurnal, în ordinea datelor calendaristice, operaţiune după operaţiune, fără a se lăsa spaţii libere şi fără a se face ştersături. De aceea registrul jurnal se mai numeşte şi registru cronologic.
El este un registru obligatoriu al contabilităţii şi are un regim de înregistrare la organele fiscale, putând servi şi ca mijloc de probă în caz de litigii. Se păstrează împreună cu documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară, în arhiva unităţii patrimoniale, timp de 10 ani cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite.
Pentru a marca începutul exerciţiului financiar, în Registrul – jurnal, bilanţul iniţial este descompus în conturi. Se formulează astfel fie două articole contabile compuse: unul pentru deschiderea conturilor de activ, altul pentru deschiderea conturilor de pasiv, utilizându-se drept cont corespondent contul 891 „Bilanţ de deschidere”, fie un articol contabil mixt în care corespondenţa se stabileşte între debitul conturilor de activ care prezintă sold iniţial şi creditul conturilor de pasiv care prezintă sold iniţial.
După înregistrarea cronologică a operaţiunilor economice şi financiare în registrul jurnal, sumele aferente mişcărilor se grupează pe conturi, indiferent de data la care au avut loc operaţiunile, într-un alt registru obligatoriu al contabilităţii numit registrul Cartea-mare sau registrul sistematic.
În cadrul lui se realizează o sistematizare, pentru fiecare cont în parte, a situaţiei iniţiale şi a tuturor mişcărilor ce apar dispersate în diverse articole contabile din jurnal şi care urmează a fi consemnate în debit sau în credit, după caz. După sistematizarea, conform regulilor de funcţionare a conturilor, a soldului iniţial şi a mişcărilor corespunzătoare fiecărui cont, prin prelucrarea acestor date se determină mărimile: rulaj debitor, rulaj creditor, total sume debitoare, total sume creditoare şi sold final. Informaţiile furnizate de acest registru permit cunoaşterea situaţiei şi evoluţiei conturilor de activ şi de pasiv într-o anumită perioadă de gestiune.
Pentru exemplificarea înregistrării cronologice şi a înregistrării sistematice, să considerăm că bilanţul iniţial al unei societăţi comerciale ce are ca obiect de activitate comercializarea cu ridicata a mărfurilor se prezintă la începutul lunii martie 2007 astfel:

APLICAŢIE
Considerăm că în cursul perioadei analizate au avut loc următoarele operaţiuni:
1. S-a încasat de la asociaţi numerar în valoare de 10.000 lei reprezentând părţile sociale subscrise dar încă nevărsate.
2. S-a înregistrat creşterea capitalului subscris vărsat de asociaţi cu valoarea părţilor sociale subscrise şi vărsate în numerar.
3. Conform extrasului de cont şi contractului de împrumut s-a primit de la BCR un credit bancar pe termen scurt în valoare de 20.000 lei.
4. Conform extrasului de cont s-a achitat prin virament factura unui furnizor de mărfuri în valoare de 15.000 lei.
5. Societatea comercială a subscris 200 de acţiuni ce vor fi cumpărate la valoarea de emisiune de 100 lei/acţiune şi care reprezintă 10% din capitalul societăţii emitente. La subscriere a fost vărsată 50% din valoarea acţiunilor subscrise iar diferenţa de 50% urmează a fi vărsată peste 3 luni.6. S-a înregistrat justificarea avansului de trezorerie primit de administratorul societăţii în valoare de 2.000 lei prin achitarea unei obligaţii către un furnizor de mărfuri în valoare de 1.900 lei şi prin depunerea la casierie a diferenţei neutilizată de 100 lei.
7. În favoarea unui furnizor de mărfuri F s-a emis un bilet la ordin pentru suma de 5.000 lei prin care s-a amânat cu 3 luni o obligaţie scadentă faţă de aceasta în valoare de 4.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând dobânda datorată.
8. Conform semnăturilor din statul de salarii s-a înregistrat achitarea, din sumele nete cuvenite salariaţilor în valoare totală de 15.000 lei, a sumei de 14.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând salarii neridicate în termen.
Registrul Jurnal pentru aplicaţia considerată se prezintă astfel:
1. %
211
212
214
302
303
371
381
4111
456
461
5121
5311
542 = 891
5.000
80.000
20.000
1.000
6.000
50.000
3.000
30.000
10.000
1.000
30.000
17.000
2.000 255.000
Deschiderea conturilor de activ.
2. 891 = %
1011
1012
104
106
121
2812
2814
401
404
421
431
437
4423 255.000
10.000
120.000
7.000
10.000
13.000
3.000
7.450
33.000
20.000
15.000
4.650
900
11.000
Deschiderea conturilor de pasiv.
3. 5311 = 456 +A = -A 10.000 10.000
Încasat de la asociaţi numerar în valoare de 10.000 lei.
4. 1011 = 1012 -P = +P 10.000 10.000
Înregistrat creşterea capitalului vărsat de asociaţi cu suma de 10.000 lei.
5. 5121 = 5191 +A = +P 20.000 20.000
Înregistrat primirea de la BCR a unui credit bancar pe termen scurt în valoare de 20 000 lei.
6. 401 = 5121 -P = -A 15.000 15.000
Achitat obligaţia faţă de un furnizor de mărfuri în valoare de 15.000 lei din contul de disponibil.
7. 263 = %
5121
269
20.000
10.000
10.000
Înregistrat achiziţionarea de acţiuni care reprezintă imobilizări financiare sub formă de interese de participare cu plata imediată prin contul de disponibil a 50% din costul de achiziţie.
8. %
401
5311 = 542

1.900
100 2.000
Înregistrat justificarea avansului de trezorerie primit de administratorul societăţii în valoare de 2.000 lei prin achitarea unei facturi în valoare de 1 900 lei şi depunerea la casierie a diferenţei de 100 lei.


9. %
401
471 = 403

4.500
500 5.000
Se emite un bilet la ordin cu valoarea de 5.000 lei în favoarea unui furnizor de mărfuri pentru amânarea unei obligaţii în valoare de 4.500 lei, diferenţa de 500 reprezentând dobânda aferentă.
10. 421 = %
5311
426
15.000
14.500
500
Se achită în numerar, din totalul salariilor nete de 15.000 lei, suma de 14.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând salarii neridicate în termen.
Total mişcări în cursul perioadei 97.000 97.000


2.4. Balanţa de verificare - procedeu specific contabilităţii

După sistematizarea pe conturi (în Cartea mare) a datelor privind situaţia şi modificările suferite de fiecare element de activ şi de pasiv, se procedează la întocmirea balanţei de verificare. Practic, ea reprezintă o sinteză contabilă care realizează legătura dintre cont şi situaţiile financiare. Prin intermediul balanţei de verificare, în care sunt centralizate informaţiile referitoare la situaţia şi modificările tuturor conturilor, se exercită un control asupra prelucrării datelor în contabilitate. Periodicitatea întocmirii balanţelor de verificare este lunar, deşi Legea contabilităţii republicată stabileşte că „pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar, sau la termenele de întocmire a raportărilor contabile stabilite potrivit legii ”
Balanţa de verificare îndeplineşte două funcţii, şi anume: funcţia de centralizare şi funcţia de control asupra prelucrării.
Prin intermediul balanţei de verificare sunt centralizate mărimile semnificative ale conturilor.
După felul conturilor pentru care se întocmesc, există două feluri de balanţe de verificare, şi anume :
 balanţe de verificare sintetice, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice ;
 balanţe de verificare analitice, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice
După mărimile supuse centralizării şi modul de ordonare a acestora se pot întocmi mai multe modele de balanţe de verificare, şi anume:
 balanţa de verificare pe solduri finale;
 balanţa de verificare pe sume şi solduri finale;
 balanţa de verificare pe rulaj;
 balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi;
 balanţa de verificare „şah”.
Balanţa de verificare pe solduri finale este un model de balanţă care centralizează pentru fiecare cont în parte, din Cartea mare, soldul final debitor ori creditor, după caz. Prezintă o serie de egalităţi, şi anume:
ΣSfd = ΣSfc.
Simbol cont Denumirea contului Solduri finale
Debitoare Creditoare


TOTAL ΣSfd = ΣSfc
Balanţa de verificare pe sume şi solduri finale centralizează pentru fiecare cont, din Cartea mare, total sume debitoare, total sume creditoare precum şi soldul final debitor sau creditor, după caz. Este un model de balanţa de verificare cu două serii de egalităţi:
∑TSD = ∑TSC
∑Sfd = ∑Sfc
Simbol cont Denumirea contului Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare


TOTAL ∑TSD = ∑TSC ∑Sfd = ∑Sfc
Balanţa de verificare pe rulaj centralizează din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, soldurile iniţiale (debitoare sau creditoare), rulajul în cursul perioadei (debitor şi creditor) şi soldurile finale (debitoare sau creditoare). Este un model de balanţă cu trei serii de egalităţi:
∑Sid = ∑Sic
∑Rd = ∑Rc
∑Sfd = ∑Sfc
Sim-bol cont Denumirea contului Solduri iniţiale Mişcări în cursul perioadei Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare


TOTAL ∑Sid = ∑Sic ∑Rd = ∑Rc ∑Sfd = ∑Sfc
Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi centralizează din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, total sume precedente (debitoare şi creditoare), rulajele lunii curente (debitoare şi creditoare), total sume (debitoare şi creditoare) şi soldul final (debitor sau creditor).
Balanţa de verificare şah centralizează aceleaşi mărimi ca şi balanţa de verificare pe rulaj, şi anume: soldul iniţial (debitor sau creditor), mişcările în cursul perioadei (debitoare şi creditoare) şi soldul final (debitor sau creditor). Nota specifică o constituie desfăşurarea rulajului debitor pe conturi corespunzătoare creditoare şi a rulajului creditor pe conturi corespunzătoare debitoare. De aceea modelul balanţei de verificare şah va conţine 5+n coloane şi 4+n rânduri, unde “n” este numărul de conturi din Cartea mare. Fiecărui cont îi sunt rezervate, în cadrul acestui model, câte un rând şi o coloană. Pe rând sunt înscrise toate mărimile (cu excepţia total sumelor debitoare) care sunt consemnate în debitul contului indiferent că este cont de activ sau de pasiv. Pe coloană se vor sistematiza toate mărimile (cu excepţia total sumelor creditoare) pe care le conţine contul în creditul său indiferent că este cont de activ sau de pasiv.

Alături de funcţia de centralizare, balanţa de verificare reprezintă şi un mijloc de control asupra modul cum s-a realizat înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor, precum şi preluarea datelor din registrul sistematic în balanţa de verificare. Ea trebuie să asigure respectarea echilibrului permanent impus de dubla înregistrare în conturi a operaţiunilor economice şi financiare. Erorile sunt semnalate de faptul că nu se mai obţin seriile de egalităţi proprii fiecărui tip de balanţă de verificare. Dintre aceste erori reţinem:
a) erorile de întocmire a balanţelor de verificare se referă fie la totalizarea greşită a sumelor în balanţa de verificare, fie la preluarea eronată a sumelor din Cartea mare în balanţa de verificare;
b) erorile de prelucrare a datelor în Cartea mare se referă la calcule greşite privind rulajele, total sume sau soldurile finale ;
c) erorile de preluare a datelor din jurnal în Cartea mare;
d) erorile de înregistrare a sumelor în articolele contabile compuse apar, de regulă, prin nerespectarea egalităţii între sumele cu care se modifică conturile debitoare şi cele aferente conturilor creditoare;
Există, însă şi erori care nu pot fi descoperite cu ajutorul balanţelor de verificare, cum ar fi:
a) omisiunile de înregistrare a unor operaţiuni constau în faptul că nu au fost înregistrate sumele corespunzătoare nici în conturile debitoare, nici în cele creditoare.
b) erorile de compensaţie pot apărea în situaţia în care o sumă în plus a fost trecută într-o parte a unui cont şi aceeaşi sumă a fost trecută în minus de aceeaşi parte a altui cont astfel încât prin compensare nu este afectată egalitatea totalurilor în balanţa de verificare;
c) erorile de înregistrare în jurnal pot să apară atunci când s-au stabilit greşit conturile corespondente.

CAP. 3 REPREZENTAREA ÎN CONTABILITATE A PRINCIPALELOR OPERAŢIUNI ECONOMICO- FINANCIARE


Pentru a răspunde cerinţelor informaţionale ale utilizatorilor, contabilitatea ca sistem informaţional, se organizează în cele două subsisteme: unul ce corespunde contabilităţii financiare şi celălalt care corespunde contabilităţii de gestiune. Primul este orientat către utilizatorii externi, iar celălalt către utilizatorii interni.
Ansamblul de operaţii ce au loc într-o perioadă de gestiune în cadrul unei entităţi contabile se grupează în trei cicluri principale: de exploatare, de investiţii şi de finanţare. Fiecărui ciclu îi corespund operaţii cu un grad mai mare sau mai mic de repetabilitate. Pentru a ilustra modul de reflectare în contabilitate a operaţiunilor am avut în vedere gruparea conturilor pe clase în planul de conturi general. Din acest punct de vedere, am identificat următoarele categorii principale de operaţiuni: operaţiuni ce privesc capitalurile, imobilizările, stocurile şi producţia în curs de execuţie, relaţiile cu terţii, trezoreria, cheltuielile, veniturile şi rezultatele.

3.1. Contabilitatea operaţiunilor privind capitalurile

Capitalul este o categorie economică ce exprimă sursa de provenienţă a mijloacelor economice care dau expresia activului bilanţier. El include totalitatea surselor de finanţare stabile care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natura şi munca) participă la realizarea de noi bunuri economice sau prestarea de servicii în scopul de a obţine profit.
Un loc important în structura capitalurilor îl ocupă capitalurile proprii. Acestea reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor. În mod concret, capitalurile proprii cuprind: capitalul social, patrimoniul regiei sau patrimoniul public, după caz, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, profiturile nerepartizate, reportate din anii precedenţi şi rezultatul exerciţiului financiar.
Capitalul social reprezintă sursa iniţială de finanţare a unei societăţi comerciale, fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia. Acţionarii sau asociaţii care deţin cote părţi din capitalul social, sunt consideraţi coproprietari ai averii societăţii. Ca mărime, capitalul social este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercială. Titlurile de capital sunt acoperite cu aporturi în bani şi/sau în natură aduse de acţionari sau asociaţi. Prin împărţirea capitalului social la numărul de titluri de capital se obţine valoarea nominală a unui titlu.
Prin legea societăţilor comerciale (Legea nr. 31/1990 modificată) se precizează că la înfiinţare este necesară subscrierea integrală a capitalului social de către asociaţi precum şi vărsarea în natură şi/sau numerar a unei cote de aport.
Contabilitatea capitalului social se realizează cu ajutorul contului 101 “Capital” cont sintetic de gradul I se structurează pe patru conturi sintetice de gradul II:
1011 “Capital subscris nevărsat”
1012 “Capital subscris vărsat”
1015 „Patrimoniul regiei”
1016 „Patrimoniul public”
Relaţiile care se nasc între societatea care se înfiinţează, pe de-o parte, şi asociaţi/acţionari, pe de altă parte, din momentul subscrierii şi până la vărsarea efectivă a aporturilor promise, se evidenţiază cu ajutorul contului 456 “Decontări cu acţionarii /asociaţii privind capitalul”.
Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu pruivire la micşorarea capitalului sunt, în principal, următoarele:
• reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi;
• răscumpărarea acţiunilor;
• acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi;
• alte operaţiuni, potrivit legii.
Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit legii.
Aplicaţie
Se constituie o societate cu răspundere limitată al cărei capital social de 15.000 lei este divizat în 3.000 părţi sociale cu valoarea nominală unitară de 5 lei. Capitalul social este subscris de doi asociaţi, A şi B astfel:
• asociatul A subscrie 2.200 părţi sociale din care 2.000 părţi sociale cu aport constând într-un mijloc de transport şi 200 părţi sociale cu aport în bani;
• asociatul B subscrie 800 părţi sociale din care 600 părţi sociale cu aport în bani şi 200 părţi sociale cu aport în natură reprezentând mărfuri.
Aporturile urmează a fi depuse în termen de 30 zile de la data subscrierii potrivit contractului de societate şi statutului.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor enunţate se prezintă astfel:
1. Subscrierea părţilor sociale de către cei doi asociaţi
2. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul A
3. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul B
4. Înregistrat creşterea capitalului subscris vărsat de asociaţii A şi B la scadenţă