3.6. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatului
Rezultatul activităţii unităţii patrimoniale se determină periodic ca diferenţă între venituri şi cheltuieli.
În situaţia în care această diferenţă este pozitivă, rezultatul perioadei este profit, iar dacă diferenţa este negativă rezultatul este pierdere. Profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanţei unităţii patrimoniale.
În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.
Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot să apară sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.
Contabilitatea veniturilor se ţine după natura lor astfel:
venituri din exploatare, în care se cuprind:
venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de lucrări şi prestări de servicii;
venituri din variaţia stocurilor;
venituri din producţia de imobilizări;
venituri din subvenţii de exploatare;
alte venituri din exploatarea curentă.
venituri financiare, care cuprind
venituri din imobilizări financiare;
venituri din investiţii financiare pe termen scurt
venituri din creanţe imobilizate;
venituri din investiţii financiare cedate;
venituri din diferenţe de curs valutar;
venituri din dobânzi;
venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;
alte venituri financiare.
venituri extraordinare.
Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidenţiază distinct în funcţie de natura acestora.
Cheltuielile unităţii patrimoniale reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru:
consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea;
cheltuielile cu personalul;
executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.
precum şi:
cheltuieli privind amortizările şi provizioanele.
Sunt asimilate cheltuielilor şi pierderile considerate reduceri ale beneficiilor economice care pot rezulta sau nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a entităţii.
La fel ca în cazul veniturilor, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli care, după natura lor pot fi:
cheltuieli de exploatare, în care se cuprind:
cheltuielile privind stocurile;
cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
cheltuielile cu alte servicii executate de terţi;
cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
cheltuieli cu personalul;
alte cheltuieli de exploatare.
cheltuieli financiare, care cuprind
pierderi din creanţe legate de participaţii;
cheltuieli privind investiţiile financiare cedate;
diferenţele nefavorabile de curs valutar;
dobânzile privind exerciţiul financiar în curs;
sconturile acordate clienţilor;
pierderile din creanţe de natură financiară şi altele;
cheltuieli extraordinare
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
Principiul independenţei exerciţiului impune luarea în considerare, pentru determinarea rezultatului, a tuturor veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. De asemenea, în stabilirea cheltuielilor şi veniturilor este interzisă efectuarea de compensări între acestea conform principiului necompensării.
Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune reflectă diferit veniturile şi cheltuielile. Astfel contabilitatea financiară evidenţiază veniturile şi cheltuielile după natura lor, iar contabilitatea de gestiune înregistrează cheltuielile pe destinaţii prin colectarea şi repartizarea lor pe obiectul calculaţiei în scopul determinării costului de producţie al acestuia.
În cadrul celor trei categorii de venituri şi cheltuieli (de exploatare, financiare şi extraordinare), conturile corespunzătoare se pot dezvolta în analitic în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit nevoilor proprii ale entităţii.
Cheltuielile se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, iar veniturile cu ajutorul conturilor din clasa 7 „Conturi de venituri”
Conturile din clasa 6„Conturi de cheltuieli” sunt conturi de activ şi:
se debitează în cursul perioadei cu cheltuielile de diferite naturi în corespondenţă cu conturile de stocuri , de terţi, de trezorerie precum şi prin conturile de amortizări şi provizioane, şi
se creditează, la sfârşitul perioadei, prin transformarea soldurilor lor debitoare asupra contului 121 “Profit şi pierdere”.
Conturile din clasa 7 „Conturi de venituri” funcţionează după regula conturilor de pasiv. Ele funcţionează astfel:
se creditează cu veniturile înregistrate în funcţie de natura lor in corespondenţă cu conturile de stocuri, imobilizări, creanţe şi conturi de trezorerie, precum şi conturile de provizioane sau de elemente asimilate capitalurilor proprii.
se debitează la sfârşitul perioadei când soldurile creditoare ale conturilor de venituri se transferă asupra contului 121 “Profit şi pierdere”.
După această sistematizare, soldul creditor al contului 121 “Profit sau pierdere” reprezintă profitul realizat, dacă veniturile depăşesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizată, dacă cheltuielile depăşesc veniturile.
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Pentru a putea cunoaşte atât rezultatul obţinut cât şi repartizarea acestuia (asupra căreia decide adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor) intervine contul 129 “Repartizarea profitului”. Profitul contabil rămas, după repartizarea sumelor reprezentând rezerve din profitul exerciţiului financiar curent, se preia în contul 117 „Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelate destinaţii legale.
Pierderea contabilă reportată, reflectată în acelaşi cont 117 „Rezultatul reportat”, se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.
CAPITOLUL 4
PARTICULARITĂŢI PRIVIND CONTABILITATEA UNITĂŢILOR DE TURISM
4.1. Particularităţi privind activităţile de turism în România
Turismul este o ramură a economiei naţionale cu funcţii complexe, ce reuneşte un ansamblu de bunuri şi servicii oferite spre consum persoanelor care călătoresc în afara mediului lor obişnuit pe o perioadă mai mică de un an şi al cărui motiv principal este altul decât exercitarea unei activităţi remunerate la locul vizitat. Industria turistică cuprinde o mare varietate de afaceri care urmăresc îndeplinirea unui singur scop, şi anume furnizarea de produse şi servicii necesare sau dorite de călători.
Tehnica turistică operează cu o serie de concepte a căror semnificaţie, în concordanţă cu terminologia elaborată de Organizaţia Mondială a Turismului (OMT), se prezintă astfel:
• turismul intern – activitatea turistică practicată în interiorul unei ţări. El se
referă atât la turismul realizat de rezidenţii care vizitează propria ţară, cât şi la turismul receptor care include vizitele nerezidenţilor în ţara respectivă;
• turismul naţional - grupează turismul intern al unei ţări şi turismul emiţător ce
se referă la rezidenţii acelei ţări care vizitează alte ţări;
• turismul internaţional – format din turismul receptor şi turismul emiţător.
Organizarea activităţii turistice se realizează de către agenţi economici din turism. În funcţie de natura activităţii desfăşurate, agenţii economici din turism se împart
în două grupe distincte:
a) agenţi direct prestatori de servicii turistice;
b) agenţi care au ca obiect de activitate promovarea şi comercializarea de aranjamente turistice în ţară şi străinătate, având rolul de intermediari între agenţii economici direct prestatori de servicii turistice şi turişti.
Activităţile economice pot avea în totalitate un caracter turistic sau numai parţial. Conform unei clasificări standard făcută de Organizaţia Mondială a Turismului, principalii agenţi economici prestatori de servicii în totalitate turistice (prestatori direcţi) sunt:
• agenţi prestatori de servicii de transport turistic pe calea ferată, rutier, aerian, naval naţional sau internaţional, inclusiv transportul turistic pe cablu în zonele montane;
• agenţi prestatori de servicii hoteliere şi servirea mesei în localităţi şi staţiuni;
• agenţi prestatori de servicii de tratament în cadrul staţiunilor balnear-turistice sau al localităţilor cu dotări balneare;
• agenţi prestatori de servicii de agrement-divertisment sportiv, cultural, distractiv şi alte asemenea activităţi, destinate turiştilor aflaţi în localităţile, staţiunile sau pe traseele turistice;
• agenţi prestatori de servicii complementare pentru turişti sau agenţi de turism.
În literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificări ale formelor de turism, devenite multiple în urma diversificării motivaţiilor turistice şi a dezvoltării circulaţiei turistice.
Un prim criteriu îl constituie cel al provenienţei turiştilor, după care turismul poate fi intern şi internaţional.
• turismul intern se practică de cetăţenii unei ţări în limitele graniţelor ţării de reşedinţă.
• turismul internaţional se practică în afara ţării de reşedinţă şi în funcţie de direcţia fluxurilor turistice se prezintă sub două forme:
- turism de primire sau receptor care se referă la sosirile de turişti străini într-o ţară, căruia îi corespunde pe plan economic exportul turistic;
- turism de trimitere sau emiţător care se referă la plecările de turişti într-o altă ţară, căruia pe plan economic îi corespunde importul turistic.
După modul şi momentul angajării prestaţiei turistice, turismul poate fi:
• turismul organizat este acea formă de turism în care prestaţiile turistice, serviciile la care apelează turiştii, destinaţia precum şi perioada în care vor fi prestate aceste servicii sunt programate în prealabil pe bază de contracte sau alte angajamente comerciale specifice acestui domeniu de activitate încheiate cu agenţiile de voiaj sau alţi intermediari. Prezintă o serie de avantaje care se reflectă atât în favoarea turistului cât şi a prestatorului de servicii turistice. Pentru turist este evident că obţinerea globală a serviciilor de cazare, transport, masă, agrement etc., presupune o comoditate având dinainte garantate serviciile comandate la nivelul preferat de confort şi tarif, iar pentru prestatorul de servicii turistice avantajele se concretizează în garanţia utilizării raţionale a capacităţilor materiale şi a forţei de muncă;
• turismul neorganizat sau pe cont propriu constituie acea formă de turism în care nu are loc o angajare prealabilă a serviciilor turistice, a destinaţiei şi a perioadei de realizare a călătoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizându-se printr-un apel direct al turistului la unităţile prestatoare vizate în timpul călătoriilor. În turismul neorganizat se manifestă tot mai clar dorinţa de independenţă, dar aceste manifestări ale cererii turistice nu pot fi satisfăcute integral de oferta turistică organizată. “Asigurarea unei libertăţi largi de acţiune crează turismului neorganizat o serie de satisfacţii de ordin psihologic, manifestate prin posibilitatea de evadare din îngrădirile programelor impuse cotidian”.
• turismul semiorganizat îmbină elemente ale celor două forme de turism prezentate. În acest caz, serviciile turistice sunt angajate în prealabil doar parţial, iar alte servicii sunt solicitate în momentul efectuării călătoriei.
Tendinţa actuală este ca turismul organizat şi semiorganizat să piardă din importanţă, în timp ce turismul neorganizat înregistrează ritmuri superioare de creştere, fiind calificat de specialişti drept turismul viitorului.
Turismul se practică în funcţie de anumite motive, de cele mai multe ori purtând amprente pronunţat individualizate. Astfel, din punct de vedere al motivaţiei deplasării distingem:
• turismul de agrement, formă de turism practicată de turiştii care caută să profite de frumuseţile naturii şi de prilejul de a cunoaşte locuri şi oameni noi, obiceiurile şi istoria acestora;
• turismul de odihnă şi recreere ce presupune exercitarea în mod voluntar a unor activităţi diferite de cele practicate în mod obişnuit, caracterizându-se prin sejururi mai lungi şi cu activităţi recreative de odihnă activă;
• turismul balneoclimateric şi de tratament care îmbină destinderea cu diverse forme de cură şi tratament şi se practică în staţiunile balneo – medicale cu importante resurse naturale de ape minerale, termale, nămoluri cu efecte terapeutice, la care se adaugă baza materială şi infrastructura pentru punerea lor în valoare într-o măsură cât mai mare. Această formă de turism prezintă următoarele avantaje:
- asigură sejururi relativ constante şi mai lungi (7 - 14 - 21 zile);
- asigură o clientelă mai stabilă;
- asigură realizarea unor încasări medii sporite pe zi/turist ca urmare a solicitării şi prestării unei game specifice de cură balneară şi tratamente medicale;
- contribuie la creşterea gradului de utilizare a capacităţii bazei materiale turistice.
• turismul de afaceri şi de congrese, care reprezintă ansamblul activităţii de călătorii în interes oficial, comercial şi participările la manifestări internaţionale, congrese, seminarii, întâlniri internaţionale. Această formă necesită facilităţi adecvate specificului activităţii de congrese şi afaceri, cât şi cerinţelor pentru servicii turistice. Prezintă următoarele avantaje:
- încasările medii pe zi/turist sunt mai ridicate;
- călătoriile de afaceri şi pentru congrese nu sunt legate de o sezonalitate determinată;
• turismul tehnic şi ştiinţific care este mai mult ocazional decât programat şi are caracter neorganizat. El se referă îndeosebi la vizitarea unor obiective amenajate, zone industriale, agricole, rezervaţii naturale şi monumente ale naturii;
• turismul sportiv care include atât turismul pentru practicarea sporturilor, cât şi turismul pentru vizionarea activităţilor sportive.
• turismul cultural care este legat de latura formativă a personalităţii umane.
În afara actului propriu zis de deplasare a turiştilor în timpul lor liber, turismul mai cuprinde industria turistică reprezentată de totalitatea întreprinderilor şi dotărilor destinate producerii serviciului turistic şi anume:
mijloacele şi serviciile de cazare;
unităţile şi serviciile de alimentaţie publică;
dotări şi servicii pentru congrese, conferinţe;
dotări şi servicii de agrement;
transportul;
birouri de informare turistică;
agenţiile de turism;
tour - operatorii şi alţi intermediari;
unităţi sanitare destinate turismului pentru sănătate;
închirieri de mijloace de transport, echipament sportiv;
activităţi comerciale destinate serviciilor turistice.
Diversitatea serviciilor ce se oferă turistului conferă activităţii turistice un grad ridicat de complexitate. Aceste servicii alcătuiesc produsul turistic. Dacă aceste servicii se cuprind în cadrul unui program turistic, delimitat în timp şi spaţiu pe un anumit profil turistic, ele formează acţiunea turistică. Produsele turistice prezintă trei caracteristici principale şi anume:
a) inelasticitatea rezultă din faptul că produsele turistice sunt puţin adaptabile la modificările cererii pe termen scurt şi pe termen lung. Astfel, pe termen scurt, serviciile turistice nu pot fi stocate. O scădere ori o creştere a cererii de produs turistic pe termen scurt nu are decât o foarte slabă influenţă asupra preţului, dar poate să influenţeze pe termen foarte întins urmărirea produsului, compoziţia sa şi preţul său. Pe termen lung, serviciile turistice sunt dependente de condiţiile infrastructurii de primire, de transport şi cazare existente;
b) complementaritatea este una din caracteristicile principale ale produsului turistic, care nu este compus dintr-un singur serviciu ci dintr-un subansamblu de subproduse complementare. Această complementaritate condiţionează producţia produsului turistic şi calitatea sa. Insuficienţa unui singur serviciu, din totalul serviciilor ce compun produsul turistic influenţează calitatea produsului final;
c) eterogenitatea ţine de faptul că este practic imposibil să se producă servicii turistice identice. O diferenţă de calitate poate mereu să existe, aşa cum natura prestaţiilor oferite rămâne constantă. Această eterogenitate face posibilă o anumită substituabilitate între diferitele subproduse turistice. Totuşi serviciul turistic produs nu este exact la fel.
Turismul prezintă o serie de trăsături specifice care influenţează modul de organizare a contabilităţii, şi anume:
a) diversitatea serviciilor ce se asigură turistului pe parcursul călătoriei sale (cazare, masă, vizite etc) determină complexitatea activităţii turistice. Privite ca fenomen economic, toate serviciile prestate turistului formează produsul turistic care din punct de vedere contabil prezintă importanţă în evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor pe activităţi, pe tipuri şi pe feluri de prestaţii turistice, oferind posibilitatea determinării şi analizei eficienţei acestora. Dacă aceste servicii se cuprind în cadrul unui program delimitat în timp şi spaţiu, ele formează acţiunea turistică. Prestaţiile turistice se pot grupa pe tipuri de prestaţii: desfacerea mărfurilor prin unităţile de alimentaţie publică, pensiune, etc.
b) fiecare acţiune turistică se încredinţează unui agent de turism care primeşte mandat pentru efectuarea cheltuielilor necesitate de realizarea ei. Mânuind diverse valori (bani, bilete de călătorie etc) agentul de turism devine debitor până în momentul justificării valorilor primite care coincide cu încheierea acţiunii. Ca urmare, înregistrarea cheltuielilor în contabilitate are loc după încheierea acţiunii turistice, deoarece agentul reţine documentele de cheltuieli asupra sa pe parcursul călătoriei. Numărul mare de acţiuni turistice determină urmărirea cheltuielilor pe tipuri de acţiuni şi pe activităţi turistice.
c) acţiunile turistice au o durată relativ scurtă ceea ce face ca o acţiune turistică lansată în cursul unei luni să se încheie în aceeaşi lună. Astfel, cheltuielile şi veniturile fiind aferente aceleiaşi perioade de gestiune, există posibilitatea stabilirii cu uşurinţă a rezultatului şi a eficienţei economice a fiecărei acţiuni turistice. Dacă acţiunile turistice sunt în curs de execuţie la sfârşitul perioadelor de calcul (lună), ele nu se înregistrează pe cheltuieli deoarece documentele se află la agentul de turism, iar dacă s-au efectuat deja anumite plăţi, acestea se vor înregistra sub forma cheltuielilor în avans.
d) prestaţiile turistice se încasează, de regulă, anticipat. În vederea utilizării integrale a capacităţilor bazei tehnico – materiale se practică măsuri asiguratorii concretizate în stipulaţii speciale în contractele încheiate cu partenerii, precum şi încasarea anticipată a prestaţiilor turistice, pentru că orice neutilizare a capacităţii bazei tehnice are efecte negative asupra eficienţei economice. Deoarece valoarea efectivă a prestaţiilor poate să difere de cea încasată anticipat, sau acţiunea turistică să nu aibă loc, reflectarea în contabilitate a încasărilor ca venituri are loc după încheierea acţiunii turistice. Astfel, sumele încasate anticipat se înregistrează ca un venit în contul 472 „Venituri înregistrate în avans”.
Condiţiile diferite de angajare a prestaţiilor turistice determină diferenţieri în modul de decontare a serviciilor şi de evidenţiere a veniturilor şi cheltuielilor.
Astfel, decontarea în turismul organizat se face între unităţile contractante prin intermediul băncilor. În turismul neorganizat are loc încasarea anticipată de la turişti urmând să se regularizeze sumele încasate sau să se restituie în cazul serviciilor neprestate.
În turismul organizat, cheltuielile şi veniturile se evidenţiază numai de unitatea contractantă, chiar dacă la realizarea lui participă şi unităţi prestatoare. În turismul neorganizat, cheltuielile şi veniturile se reflectă în contabilitatea unităţii care organizează şi încasează serviciile turistice.
Cheltuielile efectuate de unităţile prestatoare nu se evidenţiază în calitate de cheltuieli ale activităţii turistice ci de cheltuieli ale activităţii de prestaţii turistice, urmând să se recupereze de la unitatea solicitantă. Veniturile se constituie, de asemenea, din activităţile de prestări turistice.
Participarea mai multor unităţi de turism la realizarea unei acţiuni turistice face ca una dintre ele să îndeplinească rolul de unitate organizatoare iar celelalte de unităţi prestatoare. Acest lucru determină evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor activităţii de turism numai în contabilitatea unităţii organizatoare şi recuperarea preţului serviciilor turistice de către unităţile prestatoare de la unitatea organizatoare (de regulă, agenţii de turism). Unităţile prestatoare primesc pentru unele prestaţii un comision din care îşi acoperă cheltuielile proprii şi îşi asigură profitul.
Principalele documente utilizate în turismul intern sunt:
• Bilete de tratament şi odihnă;
• Borderoul de încasări-restituiri;
• Situaţia trimiterilor la tratament şi odihnă;
• Analiza de preţ;
• Programul excursiilor;
• Dosarul acţiunii turistice;
• Factura;
• Dispoziţia de plată sau încasare.
În turismul internaţional, apar în plus:
• Graficele privind excursiile externe;
• Paşapoartele turistice;
• Decontul excursiei.
Diversitatea activităţilor şi serviciilor prestate se regăseşte în sintagma „industria ospitalităţii”, care este reprezentată de industria turismului şi activităţile de sprijinire şi organizare de conferinţe. Industria ospitalităţii înseamnă, în consecinţă, industria serviciilor de cazare şi industria serviciilor de alimentaţie, care sunt consumate în afara domiciliului individual sau familial. Din punct de vedere al formei de proprietate, operatorii din turism se regăsesc atât în sectorul privat, cât şi în cel public.
4.2. Contabilitatea operaţiunilor specifice agenţiilor de turism
Prin agenţie de turism se înţelege orice persoană care în nume propriu sau în calitate de agent, intermediază, oferă informaţii sau se angajează să furnizeze persoanelor care călătoresc individual sau în grup, servicii de călătorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeţi, cămine, locuinţe de vacanţă şi alte spaţii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate şi alte servicii turistice. Agenţiile de turism includ şi touroperatorii.
În cazul în care o agenţie de turism acţionează în nume propriu în beneficiul direct al călătorului şi utilizează livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate de alte persoane, toate operaţiunile realizate de agenţia de turism în legătură cu călătoria sunt considerate un serviciu unic prestat de agenţie în beneficiul călătorului.
Agenţia de turism este un intermediar privilegiat între diferiţii prestatori de servicii turistice (hoteluri, restaurante, organizatorii de agrement, transportatorii) şi turiştii.
Agenţiile sunt întreprinderi mici, cu mai puţin de 50 de angajaţi, desfăşurându-şi activitatea fie ca agenţii independente, fie în reţele. În general o reţea cuprinde cel puţin 10 puncte de vânzare. Există patru categorii de reţele:
integrate – puncte de vânzare nu au autonomie;
franşizate – agenţia franşizată se conformează politicilor franşizorului, beneficiind de publicitate comună, de însemnul, imaginea de marcă a franşizorului şi de comisioanele negociate de acesta. În schimb, franşizatul trebuie să plătească o redevenţă sau cote procentuale din cifra de afaceri;
voluntare – beneficiază de aceleaşi avantaje ca şi reţeaua integrată, şi anume obţinerea de comisioane ridicate în schimbul unui anumit volum de vânzări. Fiecare agenţie are însemnul ei, îşi păstrează independenţa, dar beneficiază de campanii publicitare şi servicii de plăţi centralizate prin reţea.
protejate – agenţia de turism se angajează să revândă cu prioritate produsele tour -operatorului şi nu plăteşte nici o redevenţă.
În această calitate şi conform obiectului său de activitate, agenţia de turism desfăşoară activităţi legate de:
• vânzarea de bilete de transport;
• servicii turistice;
• servicii complementare acestora.
Conform statisticilor oficiale ale Organizaţiei Mondiale a Turismului, 60% din cifra de afaceri a unei agenţii de turism o reprezintă eliberarea titlurilor de transport aerian, activitate numită şi „tiketing” sau „billeterie”.
A. Vânzarea de bilete de transport
IATA (Asociaţia Internaţională a Transporturilor Aeriene) permite eliberarea de bilete pentru un număr de 80 de companii aeriene din lumea întreagă pe liniile internaţionale, activitate pentru care agenţiile primesc un comision de până la 7 % (agenţiile nemembre IATA primesc un comision de până la 5%). Pentru a putea presta astfel de servicii, agenţia trebuie să constituie o garanţie financiară şi să deţină ştampila IATA.
B. Vânzarea produselor turistice
Produsul turistic este un ansamblu de bunuri materiale şi servicii capabil să satisfacă nevoile legate de turism ale unei persoane. Serviciile vândute pot fi:
• izolate, caz în care agenţia se ocupă cu vânzarea serviciilor receptive de acces la produse, şi anume:
servicii de primire (meeting) care constau în punerea la dispoziţia clientului a unui mijloc de transport şi a unui angajat al agenţiei care să-l ajute în operaţiunile de staţionare şi care cunosc topografia locurilor unde vor trebui utilizate serviciile locale;
servicii de acces prin care se pune la dispoziţie un mijloc de transport şi unul sau mai mulţi funcţionari (ghizi) care însoţesc clienţii în vizite sau excursii;
• complexe, cum sunt: voiajele generice şi voiajele forfetare. Fiecare dintre acestea pot fi: individuale şi colective sau cu itinerariul propus de client ori deja pregătit de agenţie.
Voiajul colectiv este conceput din punct de vedere al itinerariului şi al preţului optim. Ulterior se determină cota individuală de participare. Clienţii plătesc cota de participare şi au dreptul la toate serviciile înscrise în programul de voiaj, pentru serviciile facultative suplimentare plătind separat.
C. Vânzarea serviciilor complementare
Pentru satisfacerea cerinţelor consumatorilor, agenţiile de turism asociază vânzării serviciilor de bază (transport, cazare, masă) o serie de servicii complementare, cum ar fi:
servicii de bancă (schimb valutar);
servicii de expediere a bagajelor cu fiecare mijloc de transport;
serviciul de asigurări (poliţe de asigurare a bagajelor şi asigurarea contra riscului navigaţiei aeriene);
serviciul de rezervări şi cumpărări de bilete pentru diverse spectacole şi manifestări;
serviciul de corespondenţă pentru clientelă;
servicii secundare: formalităţi pentru obţinerea paşaportului, vize de intrare în ţările care le solicită.
Aceste servicii deţin circa 10% din cifra de afaceri a unei agenţii şi constituie adesea un mijloc de promovare şi o alternativă de diversificare a activităţii.
Pregătirea acţiunii turistice constând în excursii necesită:
elaborarea programului excursiilor se face de către agentul de turism pe baza planului acţiunii turistice şi cuprinde: perioada excursiei, itinerariul, preţul excursiei etc.
stabilirea preţului excursiei se face de către agentul de turism al unităţii organizatoare şi cuprinde: cheltuielile ocazionate de acţiunea respectivă şi profitul brut cuvenit unităţii de turism.
Cheltuielile ocazionate de acţiunea turistică se referă la: cheltuieli de cazare, masă, personal însoţitor, transport, asigurare etc. Ele se determină pe baza tarifelor practicate pentru serviciile turistice. Preţul excursiei astfel determinat se înscrie în documentul intitulat Analiza de preţ.
valorificarea excursiilor presupune încasarea anticipată de către agentul de turism a preţului excursiei, fie prin delegaţi, dacă este vorba de grupuri de turişti, fie individual la ghişeele oficiilor, agenţiilor, filialelor sau punctelor turistice. Agentul de turism eliberează turiştilor biletul colectiv sau individual de excursie şi întocmeşte Lista turiştilor la acţiunea respectivă. Dacă turiştii renunţă la excursie, agentul de turism le restituie sumele încasate diminuate cu profitul brut cuprins în preţul excursiei şi valoarea serviciilor plătite prestatorilor de servicii şi care nu se mai pot decomanda. Restituirile se fac din încasări şi se menţionează pe verso-ul biletului de excursie care se reţine de agent.
lansarea comenzilor către prestatorii de servicii,
întocmirea dosarului turistic şi
desemnarea ghidului însoţitor al grupului de turişti.
Costurile agenţiei de turism pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii în beneficiul direct al călătorului reprezintă preţul, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, facturat de furnizorii operaţiunilor specifice, precum servicii de transport, hoteliere, catering şi alte cheltuieli precum asigurarea mijloacelor de transport utilizate, taxe pentru
viză, diurnă şi cazarea pentru şofer, taxele de drum, taxe de parcare, combustibilul, cu excepţia cheltuielilor generale ale agenţiei de turism care sunt incluse în costul serviciului
unic.
4.3. Contabilitatea operaţiunilor privind serviciile hoteliere
Dependenţa dintre alimentaţia publică şi activitatea turistică este evidenţiată de asocierea lor într-un sector de sine-stătător în ţările consacrate pe plan turistic- industria hotelieră – industrie ce se găseşte la intersecţia dintre turism şi industria ospitalităţii.
Convenţional, sunt considerate ca servind nevoilor turiştilor toate unităţile de alimentaţie din hoteluri, din staţiunile turistice, precum şi cele de pe traseele turistice consacrate şi cele aparţinând unei firme turistice. Din punct de vedere al conţinutului, serviciile de alimentaţie se realizează la fel, indiferent de destinatar şi presupun trei momente:
• producţia;
• comercializarea;
• servirea.
Producţia preparatelor culinare e comparabilă cu cea din sfera industriei alimentare, diferenţa fiind scara la care se desfăşoară şi faptul că preparatele sunt realizate de cele mai multe ori pe baza comenzii exprese a turiştilor.
Comercializarea şi servirea presupun existenţa unor spaţii adecvate de comercializare/ servire, a unui personal specializat precum şi a unor condiţii de consum a preparatelor culinare (norme igienico-sanitare, ambianţa etc.).
Există câteva elemente care definesc serviciile de alimentaţie publică în relaţie cu activitatea turistică:
• serviciile de alimentaţie trebuie să fie prezente în toate momentele principale ale derulării vacanţei: la locurile de îmbarcare, în mijloacele de transport, la locurile de destinaţie, în punctele de agrement;
• serviciile de alimentaţie trebuie să se adapteze cerinţelor clientelei. În cazul turismului internaţional, de exemplu, trebuie să fie oferite atât preparate internaţionale, cât şi specifice zonei pe care o vizitează turiştii;
• în vacanţele de tratament, regimul alimentar nu trebuie să afecteze rezultatele tratamentului medical;
• arta culinară poate constitui motiv de realizare a unor vacanţe.
În anul 1925, la iniţiativa hotelierilor din New York, un grup de profesionişti-hotelieri şi experţi contabili au pus bazele unui sistem specific pentru prezentarea informaţiilor contabile- Uniform System of Accoutant for Hotels &Restaurants. Asociaţia Hotelurilor şi Motelurilor americane a decis să-l adopte şi să-l considere drept sistemul contabil al industriei hoteliere americane. Din 1925 el a fost modificat şi îmbunătăţit, dar principiile de bază au rămas aceleaşi. Sistemul specific asigură înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor astfel încât elimină contabilitatea de gestiune (analitică), conform concepţiei contabile moniste. Principiul constă în înregistrarea operaţiunilor, simultan, după natura lor şi pe activităţi. Astfel, încasările şi cheltuielile directe vor fi înregistrate distinct, pentru fiecare prestaţie în parte. Fiecărei prestaţii îi va corespunde un departament operaţional. Cheltuielile indirecte, care nu pot fi asociate unei prestaţii anume, sunt regrupate în cadrul departamentelor funcţionale, ceea ce corespunde modelului direct costing; în felul acesta sunt evitate soluţiile arbitrare de repartizare a cheltuielilor indirecte.
Departamentele operaţionale sunt cele care generează concomitent, venituri şi cheltuieli (cazare, alimentaţie publică etc ). În principiu, se acceptă constituirea unui departament operaţional în condiţiile unui venit realizat de minim 10% din cifra de afaceri a hotelului. Celelalte prestaţii, cu o pondere minoră, sunt reunite într-un departament „alte servicii operaţionale”.
Departamentele funcţionale ocazionează exclusiv cheltuieli, acestea fiind:
• administraţie şi gestiune generală;
• marketing;
• energie şi întreţinere.
În afara departamentelor operaţionale şi funcţionale, sistemul prevede utilizarea unei a treia grupe –alte cheltuieli- alcătuită din următoarele posturi: chirii, taxe şi asigurări, cheltuieli financiare, amortizări, alte cheltuieli şi venituri (extraordinare).
Introducerea sistemului prevede atribuirea câte unui cod fiecărui departament. Pentru un hotel, codurile ar putea fi următoarele:
Departamente operaţionale:
01 – cazare;
02 – alimentaţie;
03 – telefon, fax, telex;
04 - alte servicii;
05 – închirieri şi alte încasări.
Departamente funcţionale:
06 – administraţie şi gestiune generală;
07 – marketing;
08 – energie şi întreţinere.
Alte cheltuieli:
09 - Chirii, taxe şi asigurări;
10 – Cheltuieli financiare;
11 - Amortizări;
12 – Alte cheltuieli şi venituri (extraordinare).
Potrivit reglementărilor contabile, înregistrarea operaţiunilor se face în conturi obligatorii. În cadrul „sistemului specific”, simbolului fiecărui cont de cheltuieli şi venituri îi va fi asociat codul departamentului corespunzător, ceea ce va rezulta fiind un plan de conturi propriu fiecărui departament pentru conturile din clasa 6 şi 7, înregistrările contabile efectuându-se în consecinţă.
De exemplu, contul 641.01 va însemna „Cheltuieli cu salariile personalului” aferente departamentului cazare, 641.02 - aferente departamentului alimentaţie etc. Veniturile din cazare vor fi înregistrate în contul 704.01 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” aferente departamentului cazare., iar veniturile din prestaţii de telefon, fax, telex vor fi înregistrate în contul 704.03. În general, veniturile obţinute din alimentaţie publică se înregistrează într-un cont distinct 707.02. Un cont de venituri aferent departamentului de administraţie şi gestiune generală nu va exista, tot aşa cum nu va exista un cont de venituri pentru nici unul din departamentele funcţionale, acesta înregistrând numai cheltuieli.
Pentru cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară,
inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping se aplică Cota redusă de taxă de 9% prevăzută la art. 140 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal,. În situaţia în care costul micului dejun este inclus în pretul de cazare, cota redusă se aplică asupra preţului de cazare, fără a se defalca separat micul dejun.
vineri, 29 mai 2009
Contabilitate Curs 5
3.4. Contabilitatea operaţiunilor privind terţii
Pe parcursul desfăşurării activităţii lor, entităţile intră în relaţii cu terţe persoane fizice sau juridice, relaţii care generează creanţe sau obligaţii ce au termene de decontare scurte.
Relaţiile cu terţii pot fi grupate astfel:
relaţii care generează apariţia şi stingerea drepturilor de creanţă;
relaţii care generează apariţia şi stingerea angajamentelor de plată
Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor unităţii în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, unităţile din cadrul grupului, asociaţii/acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi.
3.4.1. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii
Decontarea cu furnizorii se referă, în principal, la datoriile din exploatare ce apar ca urmare a derulării operaţiilor de aprovizionare cu bunuri şi servicii în vederea desfăşurării în bune condiţii a activităţilor în cadrul unei unităţi patrimoniale. Obligaţiile unităţii patrimoniale faţă de furnizori se ridică la nivelul valorii bunurilor, lucrărilor şi serviciilor primite, la care se adaugă cota de TVA aferentă (numai operaţiile supuse impozitării). Documentul principal pe baza căruia se înregistrează în contabilitate obligaţia faţă de furnizor este factura. Reflectarea în contabilitate a decontărilor cu furnizorii se face prin intermediul conturilor din grupa 40” Furnizori şi conturi asimilate”.
3.4.2. Contabilitatea decontărilor cu clienţii
Cea mai mare parte a creanţelor agenţilor economici sunt legate direct de exploatare, adică de operaţiunile de vânzări de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii. Aceste creanţe se înregistrează în contabilitate prin conturile din grupa 41 “Clienţi şi conturi asimilate”.
3.4.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările şi protecţia socială
Utilizarea forţei de muncă de către unităţile patrimoniale generează relaţii de decontare cu angajaţii, precum şi cu bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şi cu unele fonduri speciale. În ceea ce priveşte relaţiile unităţii patrimoniale cu salariaţii, acestea se referă la stabilirea drepturilor salariale, a sporurilor şi adaosurilor, a premiilor, a indemnizaţiilor pentru concediile de odihnă şi a celor pentru incapacitate temporară de muncă plătite din fondul de salarii şi a altor drepturi în bani şi/sau în natură datorate de unitate personalului pentru munca prestată.
Salariul negociat împreună cu sporurile şi adaosurile reprezintă mărimi brute din care se deduc: impozitul pe salarii, contribuţia personalului la asigurările sociale (9,5%), contribuţia angajatului pentru asigurările sociale de sănătate (6,5 %), contribuţia personalului pentru constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj (1%), avansurile acordate, reţinerile datorate terţilor. După efectuarea acestor reţineri, ceea ce rămâne reprezintă salariul net de plată.
Pentru unitate salariile reprezintă o cheltuială de exploatare. Datoriile şi cranţele entităţii faţă de salariaţi pentru munca prestată se reflectă în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 42 “Personal şi conturi asimilate”.
Reflectarea în contabilitate a contribuţiilor unităţii şi angajaţilor privind asigurările şi protecţia socială se face cu ajutorul conturilor din grupa 43 „Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate”. Este vorba de următoarele contribuţii:
Contribuţia unităţii la asigurările sociale (19,5% pentru condiţii normale de muncă);
Contribuţia personalului la asigurările sociale (9,5%);
Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate (6%);
Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate (6,5%);
contribuţia unităţii pentru concedii şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate ( 0,85%);
Contribuţia unităţii la fondul de şomaj (2%);
Contribuţia personalului la fondul de şomaj (1%).
3.4.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului
Decontările cu bugetul statului iau naştere datorită obligaţiilor unităţii patrimoniale de a vira statului impozit pe profit, TVA, accize, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.
Impozitul pe profit este datorat de toate unităţile patrimoniale care obţin profit din activităţi economice. Pentru calculul impozitului pe profit este necesară determinarea profitului impozabil (rezultat fiscal profit), care se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Cota generală de impozit pe profit este de 16% care se aplică asupra profitului impozabil. Calculul impozitului pe profit şi înregistrarea obligaţiei se fac trimestrial, în funcţie de profitul realizat, cumulat de la începutul anului. Evidenţa decontărilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit datorat se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul II 4411 „Impozitul pe profit”.
Cu ajutorul contului sintetic de gradul II 4418 „Impozitul pe venit”se evidenţiază impozitul pe venit datorat de microîntreprinderi. Cota de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor este 2% în anul 2007,
Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect, general, neutru, unic, ce va fi plătit în mod fracţionat, în toate fazele circuitului economic, pentru a fi suportat de consumatorul final. Cota standard de TVA este de 19%, iar cota redusă este de 9%.
Operaţiunile impozabile se împart în:
operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cota standard sau cota redusă, după caz;
operaţiuni scutite cu drept de deducere pentru care nu se datorează TVA, dar este permisă deducerea TVA datorate sau plătite pentru bunurile şi serviciile achiziţionate;
operaţiuni scutite fără drept de deducere pentru care nu se datorează TVA şi nici nu este permisă deducerea TVA datorate sau plătite pentru bunurile şi serviciile achiziţionate;
operaţiuni de import scutite de TVA .
Reflectarea în contabilitate a TVA se face cu ajutorul următoarelor conturi:
4426 “TVA deductibilă” este un cont de activ, care reflectă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii ;
4427 “TVA colectată” este un cont de pasiv, care reflectă taxa aferentă bunurilor livrate sau serviciilor prestate;
4423 “TVA de plată” este un cont de pasiv, care reflectă taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat ;
4424 “TVA de recuperat” este un cont de activ, care reflectă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului ;
4428 “TVA neexigibilă” evidenţiază TVA neexigibilă rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, lucrările şi serviciile cu plata în rate şi a celei incluse în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile ce ţin evidenţa mărfurilor la acest preţ, precum şi TVA aferentă cumpărărilor sau livrărilor pentru care nu s-a primit, respectiv nu s-a întocmit factura. După caz, contul poate fi de activ sau de pasiv
Conturile 4426 “TVA deductibilă” şi 4427 “TVA colectată” nu prezintă sold final, la sfârşitul lunii.
Cu ocazia întocmirii decontului de TVA (de regulă lunar), se stabileşte dacă societatea comercială are de plătit sau de recuperat TVA, comparând totalul TVA colectată (preluat din jurnalul pentru vânzări) cu totalul TVA deductibilă (preluat din jurnalul pentru cumpărări). Situaţiile posibile sunt:
TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată (deoarece vânzările au
un volum mai redus decât cumpărările ori vânzările s-au făcut la export), atunci creanţa este mai mare decât datoria şi diferenţa dintre ele este o creanţă reflectată ca TVA de recuperat;
TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă (deoarece
cumpărările au un volum mai redus decât vânzările), atunci datoria este mai mare decât creanţa şi diferenţa dintre ele este o datorie reflectată ca TVA de plată.
Aplicaţii privind contabilitatea decontărilor cu bugetul statului
Aplicaţia 1
O societate comercială prezintă la 31 martie exerciţiul N următoarea situaţie privind elementele de calcul ale impozitului pe profit:
• venituri totale cumulate 34 000 lei
• cheltuieli totale cumulate 12 000 lei
• cheltuieli nedeductibile cumulate 2 500 lei
• venituri neimpozabile cumulate 1 200 lei
Rezultatul fiscal cumulat = 34 000 – 12 000 + 2 500 – 1 200 = 23 300 lei
Impozitul pe profit datorat la 31 martie = 23 300 X 16 % = 3 728 lei.
3.5. Contabilitatea operaţiunilor privind trezoreria
Trezoreria se referă la ansamblul mijloacelor de finanţare sub formă de lichidităţi şi la creditele pe termen scurt de care dispune o unitate patrimonială pentru a face faţă plăţilor sale.
Încasările şi plăţile unei entităţi se pot face în numerar sau prin virament bancar. Evidenţa fluxurilor băneşti în numerar se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 531 „Casa”, care se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II:
5311 „Casa în lei”;
5314 „Casa în valută”.
Încasările şi plăţile peste plafoanele prevăzute de lege se efectuează prin intermediul conturilor de disponibil. Evidenţa fluxurilor băneşti prin conturile curente la bănci se ţine cu ajutorul contului 512 “Conturi curente la bănci” care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
5121 “Conturi la bănci în lei”;
5124 “Conturi la bănci în valută”;
5125 “Sume în curs de decontare”.
Sumele depuse la bănci, precum şi sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea efectuării unor plăţi în favoarea persoanei juridice, precum şi sumele acordate prin sistemul de card-uri se reflectă în contabilitate prin intermediul contului 542 “Avansuri de trezorerie”.
Transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile la bănci, precum şi între conturile la bănci şi casieria persoanei juridice se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului 581 “Viramente interne”. De regulă, acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Conturile care reflectă mijloace băneşti sub formă de numerar sau din conturile deschise la bănci funcţionează după regula conturilor de activ, înregistrând în debit încasările şi în credit plăţile.
Pe parcursul desfăşurării activităţii lor, entităţile intră în relaţii cu terţe persoane fizice sau juridice, relaţii care generează creanţe sau obligaţii ce au termene de decontare scurte.
Relaţiile cu terţii pot fi grupate astfel:
relaţii care generează apariţia şi stingerea drepturilor de creanţă;
relaţii care generează apariţia şi stingerea angajamentelor de plată
Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor unităţii în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, unităţile din cadrul grupului, asociaţii/acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi.
3.4.1. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii
Decontarea cu furnizorii se referă, în principal, la datoriile din exploatare ce apar ca urmare a derulării operaţiilor de aprovizionare cu bunuri şi servicii în vederea desfăşurării în bune condiţii a activităţilor în cadrul unei unităţi patrimoniale. Obligaţiile unităţii patrimoniale faţă de furnizori se ridică la nivelul valorii bunurilor, lucrărilor şi serviciilor primite, la care se adaugă cota de TVA aferentă (numai operaţiile supuse impozitării). Documentul principal pe baza căruia se înregistrează în contabilitate obligaţia faţă de furnizor este factura. Reflectarea în contabilitate a decontărilor cu furnizorii se face prin intermediul conturilor din grupa 40” Furnizori şi conturi asimilate”.
3.4.2. Contabilitatea decontărilor cu clienţii
Cea mai mare parte a creanţelor agenţilor economici sunt legate direct de exploatare, adică de operaţiunile de vânzări de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii. Aceste creanţe se înregistrează în contabilitate prin conturile din grupa 41 “Clienţi şi conturi asimilate”.
3.4.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările şi protecţia socială
Utilizarea forţei de muncă de către unităţile patrimoniale generează relaţii de decontare cu angajaţii, precum şi cu bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şi cu unele fonduri speciale. În ceea ce priveşte relaţiile unităţii patrimoniale cu salariaţii, acestea se referă la stabilirea drepturilor salariale, a sporurilor şi adaosurilor, a premiilor, a indemnizaţiilor pentru concediile de odihnă şi a celor pentru incapacitate temporară de muncă plătite din fondul de salarii şi a altor drepturi în bani şi/sau în natură datorate de unitate personalului pentru munca prestată.
Salariul negociat împreună cu sporurile şi adaosurile reprezintă mărimi brute din care se deduc: impozitul pe salarii, contribuţia personalului la asigurările sociale (9,5%), contribuţia angajatului pentru asigurările sociale de sănătate (6,5 %), contribuţia personalului pentru constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj (1%), avansurile acordate, reţinerile datorate terţilor. După efectuarea acestor reţineri, ceea ce rămâne reprezintă salariul net de plată.
Pentru unitate salariile reprezintă o cheltuială de exploatare. Datoriile şi cranţele entităţii faţă de salariaţi pentru munca prestată se reflectă în contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 42 “Personal şi conturi asimilate”.
Reflectarea în contabilitate a contribuţiilor unităţii şi angajaţilor privind asigurările şi protecţia socială se face cu ajutorul conturilor din grupa 43 „Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate”. Este vorba de următoarele contribuţii:
Contribuţia unităţii la asigurările sociale (19,5% pentru condiţii normale de muncă);
Contribuţia personalului la asigurările sociale (9,5%);
Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate (6%);
Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate (6,5%);
contribuţia unităţii pentru concedii şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate ( 0,85%);
Contribuţia unităţii la fondul de şomaj (2%);
Contribuţia personalului la fondul de şomaj (1%).
3.4.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului
Decontările cu bugetul statului iau naştere datorită obligaţiilor unităţii patrimoniale de a vira statului impozit pe profit, TVA, accize, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.
Impozitul pe profit este datorat de toate unităţile patrimoniale care obţin profit din activităţi economice. Pentru calculul impozitului pe profit este necesară determinarea profitului impozabil (rezultat fiscal profit), care se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Cota generală de impozit pe profit este de 16% care se aplică asupra profitului impozabil. Calculul impozitului pe profit şi înregistrarea obligaţiei se fac trimestrial, în funcţie de profitul realizat, cumulat de la începutul anului. Evidenţa decontărilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit datorat se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul II 4411 „Impozitul pe profit”.
Cu ajutorul contului sintetic de gradul II 4418 „Impozitul pe venit”se evidenţiază impozitul pe venit datorat de microîntreprinderi. Cota de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor este 2% în anul 2007,
Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect, general, neutru, unic, ce va fi plătit în mod fracţionat, în toate fazele circuitului economic, pentru a fi suportat de consumatorul final. Cota standard de TVA este de 19%, iar cota redusă este de 9%.
Operaţiunile impozabile se împart în:
operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cota standard sau cota redusă, după caz;
operaţiuni scutite cu drept de deducere pentru care nu se datorează TVA, dar este permisă deducerea TVA datorate sau plătite pentru bunurile şi serviciile achiziţionate;
operaţiuni scutite fără drept de deducere pentru care nu se datorează TVA şi nici nu este permisă deducerea TVA datorate sau plătite pentru bunurile şi serviciile achiziţionate;
operaţiuni de import scutite de TVA .
Reflectarea în contabilitate a TVA se face cu ajutorul următoarelor conturi:
4426 “TVA deductibilă” este un cont de activ, care reflectă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii ;
4427 “TVA colectată” este un cont de pasiv, care reflectă taxa aferentă bunurilor livrate sau serviciilor prestate;
4423 “TVA de plată” este un cont de pasiv, care reflectă taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat ;
4424 “TVA de recuperat” este un cont de activ, care reflectă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului ;
4428 “TVA neexigibilă” evidenţiază TVA neexigibilă rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, lucrările şi serviciile cu plata în rate şi a celei incluse în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile ce ţin evidenţa mărfurilor la acest preţ, precum şi TVA aferentă cumpărărilor sau livrărilor pentru care nu s-a primit, respectiv nu s-a întocmit factura. După caz, contul poate fi de activ sau de pasiv
Conturile 4426 “TVA deductibilă” şi 4427 “TVA colectată” nu prezintă sold final, la sfârşitul lunii.
Cu ocazia întocmirii decontului de TVA (de regulă lunar), se stabileşte dacă societatea comercială are de plătit sau de recuperat TVA, comparând totalul TVA colectată (preluat din jurnalul pentru vânzări) cu totalul TVA deductibilă (preluat din jurnalul pentru cumpărări). Situaţiile posibile sunt:
TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată (deoarece vânzările au
un volum mai redus decât cumpărările ori vânzările s-au făcut la export), atunci creanţa este mai mare decât datoria şi diferenţa dintre ele este o creanţă reflectată ca TVA de recuperat;
TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă (deoarece
cumpărările au un volum mai redus decât vânzările), atunci datoria este mai mare decât creanţa şi diferenţa dintre ele este o datorie reflectată ca TVA de plată.
Aplicaţii privind contabilitatea decontărilor cu bugetul statului
Aplicaţia 1
O societate comercială prezintă la 31 martie exerciţiul N următoarea situaţie privind elementele de calcul ale impozitului pe profit:
• venituri totale cumulate 34 000 lei
• cheltuieli totale cumulate 12 000 lei
• cheltuieli nedeductibile cumulate 2 500 lei
• venituri neimpozabile cumulate 1 200 lei
Rezultatul fiscal cumulat = 34 000 – 12 000 + 2 500 – 1 200 = 23 300 lei
Impozitul pe profit datorat la 31 martie = 23 300 X 16 % = 3 728 lei.
3.5. Contabilitatea operaţiunilor privind trezoreria
Trezoreria se referă la ansamblul mijloacelor de finanţare sub formă de lichidităţi şi la creditele pe termen scurt de care dispune o unitate patrimonială pentru a face faţă plăţilor sale.
Încasările şi plăţile unei entităţi se pot face în numerar sau prin virament bancar. Evidenţa fluxurilor băneşti în numerar se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul I 531 „Casa”, care se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II:
5311 „Casa în lei”;
5314 „Casa în valută”.
Încasările şi plăţile peste plafoanele prevăzute de lege se efectuează prin intermediul conturilor de disponibil. Evidenţa fluxurilor băneşti prin conturile curente la bănci se ţine cu ajutorul contului 512 “Conturi curente la bănci” care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
5121 “Conturi la bănci în lei”;
5124 “Conturi la bănci în valută”;
5125 “Sume în curs de decontare”.
Sumele depuse la bănci, precum şi sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea efectuării unor plăţi în favoarea persoanei juridice, precum şi sumele acordate prin sistemul de card-uri se reflectă în contabilitate prin intermediul contului 542 “Avansuri de trezorerie”.
Transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile la bănci, precum şi între conturile la bănci şi casieria persoanei juridice se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului 581 “Viramente interne”. De regulă, acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Conturile care reflectă mijloace băneşti sub formă de numerar sau din conturile deschise la bănci funcţionează după regula conturilor de activ, înregistrând în debit încasările şi în credit plăţile.
Contabilitate Curs 4
3.2. Contabilitatea operaţiunilor privind imobilizările
Ansamblul de operaţii ce privesc imobilizările, generate de fapte economico-juridice ce afectează în sensul majorării sau diminuării aceste active ale întreprinderii, ţin de ciclul de investiţii . Activitatea de investiţii vizează asigurarea infrastructurii necesare realizării operaţiunilor curente (de exploatare). În ansamblul de operaţiuni ce privesc imobilizările identificăm următoarele categorii:
operaţiuni ce vizează intrări sau ieşiri de active imobilizate (achiziţii, cedări, scoatere din folosinţă, vânzări, transferuri) ;
operaţiuni privind consemnarea deprecierii activelor imobilizate (amortizări, ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare).
3.2.1. Contabilitatea operaţiunilor privind intrările şi ieşirile de active imobilizate
Activele imobilizate sunt activele generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele se caracterizează prin faptul că nu se consumă la prima utilizare, participă la mai multe cicluri de exploatare şi îşi transmit treptat valoarea asupra bunurilor, lucrărilor sau serviciilor la a căror realizare au contribuit.
Din punct de vedere al conţinutului lor, se disting următoarele categorii de imobilizări:
a) Imobilizări necorporale – sunt reprezentate de acele active identificabile, nemonetare, fără suport material şi care sunt deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative. Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 20 „Imobilizări necorporale”
b) Imobilizări corporale - sunt acele active deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 21 „Imobilizări corporale”.
c) Imobilizările financiare – sunt reprezentate de acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate entităţilor afiliate, interesle de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi (garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse la terţi, precum şi creanţele aferente contractelor de leasing finmanciar). Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 26 „Imobilizări financiare”.
d) Imobilizări în curs reprezintă, după caz, imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei sau investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 23 „Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”
Principalele modalităţi de intrare a imobilizărilor în entitate sunt:
a) achiziţie pe bază de factură (recepţia se consemnează în procesul verbal de recepţie);
b) obţinere din producţia proprie;
c) primire ca aport la capitalul social;
d) primire cu titlul gratuit (donaţii) sau când sunt constatate plus la inventariere
Operaţiunile de ieşire a imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare se referă, după caz la una din situaţiile:
a) în cazul scoaterii din funcţiune (casarea) a imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe sau scoaterii din evidenţă a imobilizărilor necorporale complet amortizate;
b) în cazul cesiunii (vânzării sau cedării cu titlu gratuit) a imobilizărilor necorporale sau corporale parţial amortizate;
c) în cazul în care imobilizările sunt distruse de calamităţi;
d) în cazul imobilizărilor financiare cedate sau a împrumuturilor pe termen lung restituite (creanţe imobilizate).
3.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind deprecierea activelor imobilizate
Se poate vorbi de deprecierea activelor imobilizate atunci când valoarea de inventar (actuală) a acestora, la un moment dat, este mai mică decât valoarea lor de intrare sau valoarea contabilă netă. Diferenţa corespunde, după caz, unei deprecieri ireversibile sau unei deprecieri reversibile. De regulă, deprecierile ireversibile (definitive) se înregistrează în contabilitate sub forma amortizării, iar în cazul deprecierilor reversibile intervin ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Procesului de amortizare se supun atât imobilizările necorporale cât şi cele corporale.Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor de utilizare a acestora. Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: amortizare liniară, amortizare degresivă şi amortizare accelerată. Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o cheltuială.
Conturile de amortizări privind imobilizările sunt:
280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”;
281 „Amortizări privind imobilizările corporale”.
3.3. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile
Reglementările contabile actuale definesc stocurile ca fiind active circulante:
• deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
• în curs de producţie în vederea vânzării;
• sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Stocurilor cuprind:
• materii prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit, integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
• materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
• materiale de natura obiectelor de inventar;
• produse, respectiv:
semifabricate (produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor);
produse finite (produsele care au parcurs în întregime procesul de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate clienţilor);
produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri);
• animale şi păsări (animale născute şi cele tinere-viţei, miei, purcei, mânji etc., crescute şi folosite pentru reproducţie, animale şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum şi animale pentru producţie-lâna, lapte, blană);
• mărfuri (bunuri cumpărate de unitatea patrimonială în vederea revânzării sau produse predate spre vânzare magazinelor proprii);
• ambalaje (ambalaje refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care, temporar, pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte);
• producţie în curs de execuţie ( producţie care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, precum şi produse nesupuse probelor şi recepţiei tehnice; de asemenea, se cuprind aici lucrările, serviciile şi studiile neterminate);
De regulă, evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor la intrarea în patrimoniu nu ridică probleme, deoarece toate informaţiile sunt preluate din documentele justificative. Astfel, evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie la intrarea în patrimoniu se face diferit, în funcţie de sursele de provenienţă:
a. bunurile procurate cu titlu oneros la costul de achiziţie format din:
• preţul de cumpărare al bunurilor;
• taxele nerecuperabile;
• cheltuieli de transport – aprovizionare;
• alte cheltuieli necesare intrării în gestiune a bunurilor.
b. bunurile produse de unitatea patrimonială la costul de producţie care cuprinde:
• costul de producţie al materiilor prime şi materialelor consumate;
• celelalte cheltuieli directe ale produselor;
• cota cheltuielilor indirecte de producţie, determinate raţional ca fiind legate de fabricarea acestuia.
Dificultăţi din punct de vedere practic, ridică evaluarea ieşirilor de stocuri, deoarece acestea provin din intrări diferite ale căror preţuri pot varia. Pentru evaluarea ieşirilor din patrimoniu a stocurilor se pot folosi următoarele metode:
a. metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se calculează fie după fiecare intrare, fie lunar sau la anumite perioade ca raport între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor, pe de-o parte, şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate, pe de altă parte;
b. metoda “prima intrare – prima ieşire (FIFO), potrivit căreia bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de producţie sau de achiziţie la primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică;
c. metoda “ultima intrare – prima ieşire” (LIFO) potrivit căreia bunurile ieşite se evaluează la costul de producţie (de achiziţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de producţie (de achiziţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.
3.3.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale
Materiile prime sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului 301 „Materii prime”, iar materialele consumabile cu ajutorul contului 302 „Materiale consumabile”. Tot în categoria materialelor sunt cuprinse şi obiectele de inventar, reflectate cu ajutorul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”. Aceste conturi funcţionează după regula conturilor de activ.
În derularea procesului de producţie a bunurilor sau prestarea de servicii din cadrul ciclului de exploatare a unei unităţi sunt consumate bunuri de natura stocurilor cum ar fi : materii prime, materiale consumabile. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind consumurile de stocuri se face pe baza bonul de consum.
3.3.2. Contabilitatea producţiei
Activitatea desfăşurată de agenţii economici din sfera producţiei materiale se concretizează în obţinerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, lucrări şi servicii. Dacă la sfârşitul perioadei de gestiune producţia nu este finalizată ea îmbracă forma producţiei neterminate sau în curs de execuţie.
Pentru evidenţa acestora se utilizează conturile:
331 “Produse în curs de execuţie”;
332 „Lucrări şi servicii în curs de exerciţii”
341 “Semifabricate”;
345 “Produse finite”;
346 “Produse reziduale”. Toate aceste conturi funcţionează după regula conturilor de activ.
Aplicaţie
La începutul lunii noiembrie exerciţiul N o societate cu activitate de producţie dispunea de un stoc de 100 bucăţi produs finit A x 600 lei/buc. Şi nu avea producţie neterminată.
3.3.3. Contabilitatea mărfurilor
Reflectarea în contabilitate a mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 371 “Mărfuri”. Este un cont de activ
La unităţile ce au ca obiect de activitate comercializarea cu amănuntul a mărfurilor, evidenţa acestora în contul 371“Mărfuri” se ţine la preţul cu amănuntul, care are următoarea structură:
Preţul cu amănuntul = Costul de achiziţie + Adaosul comercial + TVA neexigibilă
Adaosul comercial aferent mărfurilor aflate în gestiunea unităţilor cu
activitate comercială se reflectă cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. Când reflectă adaosul comercial (care intră în compunerea preţului cu amănuntul), este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a mărfurilor şi funcţionează după regula de conturilor de pasiv. După aceeaşi regulă funcţionează şi contul 4428 „TVA neexigibilă” când reflectă taxa pe valoarea adăugată inclusă în preţul cu amănuntul al mărfurilor.
Pentru calculul valorii adaosului comercial aferent mărfurilor vândute se determină un coeficient de repartizare, după formula:
Acest coeficient se aplică asupra preţului cu amănuntul al mărfurilor vândute.
Aplicaţie
O societatea comercială având ca obiect de activitate comercializarea cu amănuntul a mărfurilor dispunea la începutul lunii noiembrie exerciţiul N de un stoc de mărfuri evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul de 9 282 lei, din care 1 482 lei reprezintă TVA, iar 1 800 lei reprezintă valoarea adaosului comercial.
În cursul lunii s-au achiziţionat de la un furnizor "N" cu factura nr. 290/12.11.200N mărfuri evaluate la cost de achiziţie de 5 000 lei, taxa pe valoarea adăugată deductibilă 19%. Cota de adaos comercial aferentă mărfurilor achiziţionate este de 30%, iar taxa pe valoarea adăugată neexigibilă de 19%. Din vânzarea cu amănuntul a mărfurilor în cursul lunii noiembrie s-a încasat numerar în valoare de
13 613,6 lei, care a fost depus în contul societăţii deschis la bancă.
Ansamblul de operaţii ce privesc imobilizările, generate de fapte economico-juridice ce afectează în sensul majorării sau diminuării aceste active ale întreprinderii, ţin de ciclul de investiţii . Activitatea de investiţii vizează asigurarea infrastructurii necesare realizării operaţiunilor curente (de exploatare). În ansamblul de operaţiuni ce privesc imobilizările identificăm următoarele categorii:
operaţiuni ce vizează intrări sau ieşiri de active imobilizate (achiziţii, cedări, scoatere din folosinţă, vânzări, transferuri) ;
operaţiuni privind consemnarea deprecierii activelor imobilizate (amortizări, ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare).
3.2.1. Contabilitatea operaţiunilor privind intrările şi ieşirile de active imobilizate
Activele imobilizate sunt activele generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele se caracterizează prin faptul că nu se consumă la prima utilizare, participă la mai multe cicluri de exploatare şi îşi transmit treptat valoarea asupra bunurilor, lucrărilor sau serviciilor la a căror realizare au contribuit.
Din punct de vedere al conţinutului lor, se disting următoarele categorii de imobilizări:
a) Imobilizări necorporale – sunt reprezentate de acele active identificabile, nemonetare, fără suport material şi care sunt deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative. Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 20 „Imobilizări necorporale”
b) Imobilizări corporale - sunt acele active deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 21 „Imobilizări corporale”.
c) Imobilizările financiare – sunt reprezentate de acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate entităţilor afiliate, interesle de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi (garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse la terţi, precum şi creanţele aferente contractelor de leasing finmanciar). Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 26 „Imobilizări financiare”.
d) Imobilizări în curs reprezintă, după caz, imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei sau investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea sunt reflectate prin conturile din grupa 23 „Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”
Principalele modalităţi de intrare a imobilizărilor în entitate sunt:
a) achiziţie pe bază de factură (recepţia se consemnează în procesul verbal de recepţie);
b) obţinere din producţia proprie;
c) primire ca aport la capitalul social;
d) primire cu titlul gratuit (donaţii) sau când sunt constatate plus la inventariere
Operaţiunile de ieşire a imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare se referă, după caz la una din situaţiile:
a) în cazul scoaterii din funcţiune (casarea) a imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe sau scoaterii din evidenţă a imobilizărilor necorporale complet amortizate;
b) în cazul cesiunii (vânzării sau cedării cu titlu gratuit) a imobilizărilor necorporale sau corporale parţial amortizate;
c) în cazul în care imobilizările sunt distruse de calamităţi;
d) în cazul imobilizărilor financiare cedate sau a împrumuturilor pe termen lung restituite (creanţe imobilizate).
3.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind deprecierea activelor imobilizate
Se poate vorbi de deprecierea activelor imobilizate atunci când valoarea de inventar (actuală) a acestora, la un moment dat, este mai mică decât valoarea lor de intrare sau valoarea contabilă netă. Diferenţa corespunde, după caz, unei deprecieri ireversibile sau unei deprecieri reversibile. De regulă, deprecierile ireversibile (definitive) se înregistrează în contabilitate sub forma amortizării, iar în cazul deprecierilor reversibile intervin ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Procesului de amortizare se supun atât imobilizările necorporale cât şi cele corporale.Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor de utilizare a acestora. Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: amortizare liniară, amortizare degresivă şi amortizare accelerată. Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o cheltuială.
Conturile de amortizări privind imobilizările sunt:
280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”;
281 „Amortizări privind imobilizările corporale”.
3.3. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile
Reglementările contabile actuale definesc stocurile ca fiind active circulante:
• deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
• în curs de producţie în vederea vânzării;
• sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Stocurilor cuprind:
• materii prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit, integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
• materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
• materiale de natura obiectelor de inventar;
• produse, respectiv:
semifabricate (produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor);
produse finite (produsele care au parcurs în întregime procesul de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate clienţilor);
produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri);
• animale şi păsări (animale născute şi cele tinere-viţei, miei, purcei, mânji etc., crescute şi folosite pentru reproducţie, animale şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum şi animale pentru producţie-lâna, lapte, blană);
• mărfuri (bunuri cumpărate de unitatea patrimonială în vederea revânzării sau produse predate spre vânzare magazinelor proprii);
• ambalaje (ambalaje refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care, temporar, pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte);
• producţie în curs de execuţie ( producţie care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, precum şi produse nesupuse probelor şi recepţiei tehnice; de asemenea, se cuprind aici lucrările, serviciile şi studiile neterminate);
De regulă, evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor la intrarea în patrimoniu nu ridică probleme, deoarece toate informaţiile sunt preluate din documentele justificative. Astfel, evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie la intrarea în patrimoniu se face diferit, în funcţie de sursele de provenienţă:
a. bunurile procurate cu titlu oneros la costul de achiziţie format din:
• preţul de cumpărare al bunurilor;
• taxele nerecuperabile;
• cheltuieli de transport – aprovizionare;
• alte cheltuieli necesare intrării în gestiune a bunurilor.
b. bunurile produse de unitatea patrimonială la costul de producţie care cuprinde:
• costul de producţie al materiilor prime şi materialelor consumate;
• celelalte cheltuieli directe ale produselor;
• cota cheltuielilor indirecte de producţie, determinate raţional ca fiind legate de fabricarea acestuia.
Dificultăţi din punct de vedere practic, ridică evaluarea ieşirilor de stocuri, deoarece acestea provin din intrări diferite ale căror preţuri pot varia. Pentru evaluarea ieşirilor din patrimoniu a stocurilor se pot folosi următoarele metode:
a. metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se calculează fie după fiecare intrare, fie lunar sau la anumite perioade ca raport între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor, pe de-o parte, şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate, pe de altă parte;
b. metoda “prima intrare – prima ieşire (FIFO), potrivit căreia bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de producţie sau de achiziţie la primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică;
c. metoda “ultima intrare – prima ieşire” (LIFO) potrivit căreia bunurile ieşite se evaluează la costul de producţie (de achiziţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de producţie (de achiziţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.
3.3.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale
Materiile prime sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului 301 „Materii prime”, iar materialele consumabile cu ajutorul contului 302 „Materiale consumabile”. Tot în categoria materialelor sunt cuprinse şi obiectele de inventar, reflectate cu ajutorul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”. Aceste conturi funcţionează după regula conturilor de activ.
În derularea procesului de producţie a bunurilor sau prestarea de servicii din cadrul ciclului de exploatare a unei unităţi sunt consumate bunuri de natura stocurilor cum ar fi : materii prime, materiale consumabile. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind consumurile de stocuri se face pe baza bonul de consum.
3.3.2. Contabilitatea producţiei
Activitatea desfăşurată de agenţii economici din sfera producţiei materiale se concretizează în obţinerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, lucrări şi servicii. Dacă la sfârşitul perioadei de gestiune producţia nu este finalizată ea îmbracă forma producţiei neterminate sau în curs de execuţie.
Pentru evidenţa acestora se utilizează conturile:
331 “Produse în curs de execuţie”;
332 „Lucrări şi servicii în curs de exerciţii”
341 “Semifabricate”;
345 “Produse finite”;
346 “Produse reziduale”. Toate aceste conturi funcţionează după regula conturilor de activ.
Aplicaţie
La începutul lunii noiembrie exerciţiul N o societate cu activitate de producţie dispunea de un stoc de 100 bucăţi produs finit A x 600 lei/buc. Şi nu avea producţie neterminată.
3.3.3. Contabilitatea mărfurilor
Reflectarea în contabilitate a mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 371 “Mărfuri”. Este un cont de activ
La unităţile ce au ca obiect de activitate comercializarea cu amănuntul a mărfurilor, evidenţa acestora în contul 371“Mărfuri” se ţine la preţul cu amănuntul, care are următoarea structură:
Preţul cu amănuntul = Costul de achiziţie + Adaosul comercial + TVA neexigibilă
Adaosul comercial aferent mărfurilor aflate în gestiunea unităţilor cu
activitate comercială se reflectă cu ajutorul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”. Când reflectă adaosul comercial (care intră în compunerea preţului cu amănuntul), este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a mărfurilor şi funcţionează după regula de conturilor de pasiv. După aceeaşi regulă funcţionează şi contul 4428 „TVA neexigibilă” când reflectă taxa pe valoarea adăugată inclusă în preţul cu amănuntul al mărfurilor.
Pentru calculul valorii adaosului comercial aferent mărfurilor vândute se determină un coeficient de repartizare, după formula:
Acest coeficient se aplică asupra preţului cu amănuntul al mărfurilor vândute.
Aplicaţie
O societatea comercială având ca obiect de activitate comercializarea cu amănuntul a mărfurilor dispunea la începutul lunii noiembrie exerciţiul N de un stoc de mărfuri evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul de 9 282 lei, din care 1 482 lei reprezintă TVA, iar 1 800 lei reprezintă valoarea adaosului comercial.
În cursul lunii s-au achiziţionat de la un furnizor "N" cu factura nr. 290/12.11.200N mărfuri evaluate la cost de achiziţie de 5 000 lei, taxa pe valoarea adăugată deductibilă 19%. Cota de adaos comercial aferentă mărfurilor achiziţionate este de 30%, iar taxa pe valoarea adăugată neexigibilă de 19%. Din vânzarea cu amănuntul a mărfurilor în cursul lunii noiembrie s-a încasat numerar în valoare de
13 613,6 lei, care a fost depus în contul societăţii deschis la bancă.
Contabilitate Curs 3
CURS 3
2.3.3. Înregistrarea cronologică şi înregistrarea sistematică
Datele privind operaţiile economice şi financiare parcurg, de regulă, o serie de etape în cadrul ciclului contabil de prelucrare. Astfel, după consemnarea operaţiunilor în documentele justificative şi analiza lor contabilă, se procedează la înregistrarea acestora în ordine cronologică şi, pe această bază, în formă sistematică.
Articolele contabile rezultate în urma analizei contabile a operaţiunilor sunt consemnate într-un registru de contabilitate numit Registru – jurnal, în ordinea datelor calendaristice, operaţiune după operaţiune, fără a se lăsa spaţii libere şi fără a se face ştersături. De aceea registrul jurnal se mai numeşte şi registru cronologic.
El este un registru obligatoriu al contabilităţii şi are un regim de înregistrare la organele fiscale, putând servi şi ca mijloc de probă în caz de litigii. Se păstrează împreună cu documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară, în arhiva unităţii patrimoniale, timp de 10 ani cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite.
Pentru a marca începutul exerciţiului financiar, în Registrul – jurnal, bilanţul iniţial este descompus în conturi. Se formulează astfel fie două articole contabile compuse: unul pentru deschiderea conturilor de activ, altul pentru deschiderea conturilor de pasiv, utilizându-se drept cont corespondent contul 891 „Bilanţ de deschidere”, fie un articol contabil mixt în care corespondenţa se stabileşte între debitul conturilor de activ care prezintă sold iniţial şi creditul conturilor de pasiv care prezintă sold iniţial.
După înregistrarea cronologică a operaţiunilor economice şi financiare în registrul jurnal, sumele aferente mişcărilor se grupează pe conturi, indiferent de data la care au avut loc operaţiunile, într-un alt registru obligatoriu al contabilităţii numit registrul Cartea-mare sau registrul sistematic.
În cadrul lui se realizează o sistematizare, pentru fiecare cont în parte, a situaţiei iniţiale şi a tuturor mişcărilor ce apar dispersate în diverse articole contabile din jurnal şi care urmează a fi consemnate în debit sau în credit, după caz. După sistematizarea, conform regulilor de funcţionare a conturilor, a soldului iniţial şi a mişcărilor corespunzătoare fiecărui cont, prin prelucrarea acestor date se determină mărimile: rulaj debitor, rulaj creditor, total sume debitoare, total sume creditoare şi sold final. Informaţiile furnizate de acest registru permit cunoaşterea situaţiei şi evoluţiei conturilor de activ şi de pasiv într-o anumită perioadă de gestiune.
Pentru exemplificarea înregistrării cronologice şi a înregistrării sistematice, să considerăm că bilanţul iniţial al unei societăţi comerciale ce are ca obiect de activitate comercializarea cu ridicata a mărfurilor se prezintă la începutul lunii martie 2007 astfel:
APLICAŢIE
Considerăm că în cursul perioadei analizate au avut loc următoarele operaţiuni:
1. S-a încasat de la asociaţi numerar în valoare de 10.000 lei reprezentând părţile sociale subscrise dar încă nevărsate.
2. S-a înregistrat creşterea capitalului subscris vărsat de asociaţi cu valoarea părţilor sociale subscrise şi vărsate în numerar.
3. Conform extrasului de cont şi contractului de împrumut s-a primit de la BCR un credit bancar pe termen scurt în valoare de 20.000 lei.
4. Conform extrasului de cont s-a achitat prin virament factura unui furnizor de mărfuri în valoare de 15.000 lei.
5. Societatea comercială a subscris 200 de acţiuni ce vor fi cumpărate la valoarea de emisiune de 100 lei/acţiune şi care reprezintă 10% din capitalul societăţii emitente. La subscriere a fost vărsată 50% din valoarea acţiunilor subscrise iar diferenţa de 50% urmează a fi vărsată peste 3 luni.6. S-a înregistrat justificarea avansului de trezorerie primit de administratorul societăţii în valoare de 2.000 lei prin achitarea unei obligaţii către un furnizor de mărfuri în valoare de 1.900 lei şi prin depunerea la casierie a diferenţei neutilizată de 100 lei.
7. În favoarea unui furnizor de mărfuri F s-a emis un bilet la ordin pentru suma de 5.000 lei prin care s-a amânat cu 3 luni o obligaţie scadentă faţă de aceasta în valoare de 4.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând dobânda datorată.
8. Conform semnăturilor din statul de salarii s-a înregistrat achitarea, din sumele nete cuvenite salariaţilor în valoare totală de 15.000 lei, a sumei de 14.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând salarii neridicate în termen.
Registrul Jurnal pentru aplicaţia considerată se prezintă astfel:
1. %
211
212
214
302
303
371
381
4111
456
461
5121
5311
542 = 891
5.000
80.000
20.000
1.000
6.000
50.000
3.000
30.000
10.000
1.000
30.000
17.000
2.000 255.000
Deschiderea conturilor de activ.
2. 891 = %
1011
1012
104
106
121
2812
2814
401
404
421
431
437
4423 255.000
10.000
120.000
7.000
10.000
13.000
3.000
7.450
33.000
20.000
15.000
4.650
900
11.000
Deschiderea conturilor de pasiv.
3. 5311 = 456 +A = -A 10.000 10.000
Încasat de la asociaţi numerar în valoare de 10.000 lei.
4. 1011 = 1012 -P = +P 10.000 10.000
Înregistrat creşterea capitalului vărsat de asociaţi cu suma de 10.000 lei.
5. 5121 = 5191 +A = +P 20.000 20.000
Înregistrat primirea de la BCR a unui credit bancar pe termen scurt în valoare de 20 000 lei.
6. 401 = 5121 -P = -A 15.000 15.000
Achitat obligaţia faţă de un furnizor de mărfuri în valoare de 15.000 lei din contul de disponibil.
7. 263 = %
5121
269
20.000
10.000
10.000
Înregistrat achiziţionarea de acţiuni care reprezintă imobilizări financiare sub formă de interese de participare cu plata imediată prin contul de disponibil a 50% din costul de achiziţie.
8. %
401
5311 = 542
1.900
100 2.000
Înregistrat justificarea avansului de trezorerie primit de administratorul societăţii în valoare de 2.000 lei prin achitarea unei facturi în valoare de 1 900 lei şi depunerea la casierie a diferenţei de 100 lei.
9. %
401
471 = 403
4.500
500 5.000
Se emite un bilet la ordin cu valoarea de 5.000 lei în favoarea unui furnizor de mărfuri pentru amânarea unei obligaţii în valoare de 4.500 lei, diferenţa de 500 reprezentând dobânda aferentă.
10. 421 = %
5311
426
15.000
14.500
500
Se achită în numerar, din totalul salariilor nete de 15.000 lei, suma de 14.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând salarii neridicate în termen.
Total mişcări în cursul perioadei 97.000 97.000
2.4. Balanţa de verificare - procedeu specific contabilităţii
După sistematizarea pe conturi (în Cartea mare) a datelor privind situaţia şi modificările suferite de fiecare element de activ şi de pasiv, se procedează la întocmirea balanţei de verificare. Practic, ea reprezintă o sinteză contabilă care realizează legătura dintre cont şi situaţiile financiare. Prin intermediul balanţei de verificare, în care sunt centralizate informaţiile referitoare la situaţia şi modificările tuturor conturilor, se exercită un control asupra prelucrării datelor în contabilitate. Periodicitatea întocmirii balanţelor de verificare este lunar, deşi Legea contabilităţii republicată stabileşte că „pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar, sau la termenele de întocmire a raportărilor contabile stabilite potrivit legii ”
Balanţa de verificare îndeplineşte două funcţii, şi anume: funcţia de centralizare şi funcţia de control asupra prelucrării.
Prin intermediul balanţei de verificare sunt centralizate mărimile semnificative ale conturilor.
După felul conturilor pentru care se întocmesc, există două feluri de balanţe de verificare, şi anume :
balanţe de verificare sintetice, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice ;
balanţe de verificare analitice, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice
După mărimile supuse centralizării şi modul de ordonare a acestora se pot întocmi mai multe modele de balanţe de verificare, şi anume:
balanţa de verificare pe solduri finale;
balanţa de verificare pe sume şi solduri finale;
balanţa de verificare pe rulaj;
balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi;
balanţa de verificare „şah”.
Balanţa de verificare pe solduri finale este un model de balanţă care centralizează pentru fiecare cont în parte, din Cartea mare, soldul final debitor ori creditor, după caz. Prezintă o serie de egalităţi, şi anume:
ΣSfd = ΣSfc.
Simbol cont Denumirea contului Solduri finale
Debitoare Creditoare
TOTAL ΣSfd = ΣSfc
Balanţa de verificare pe sume şi solduri finale centralizează pentru fiecare cont, din Cartea mare, total sume debitoare, total sume creditoare precum şi soldul final debitor sau creditor, după caz. Este un model de balanţa de verificare cu două serii de egalităţi:
∑TSD = ∑TSC
∑Sfd = ∑Sfc
Simbol cont Denumirea contului Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
TOTAL ∑TSD = ∑TSC ∑Sfd = ∑Sfc
Balanţa de verificare pe rulaj centralizează din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, soldurile iniţiale (debitoare sau creditoare), rulajul în cursul perioadei (debitor şi creditor) şi soldurile finale (debitoare sau creditoare). Este un model de balanţă cu trei serii de egalităţi:
∑Sid = ∑Sic
∑Rd = ∑Rc
∑Sfd = ∑Sfc
Sim-bol cont Denumirea contului Solduri iniţiale Mişcări în cursul perioadei Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
TOTAL ∑Sid = ∑Sic ∑Rd = ∑Rc ∑Sfd = ∑Sfc
Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi centralizează din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, total sume precedente (debitoare şi creditoare), rulajele lunii curente (debitoare şi creditoare), total sume (debitoare şi creditoare) şi soldul final (debitor sau creditor).
Balanţa de verificare şah centralizează aceleaşi mărimi ca şi balanţa de verificare pe rulaj, şi anume: soldul iniţial (debitor sau creditor), mişcările în cursul perioadei (debitoare şi creditoare) şi soldul final (debitor sau creditor). Nota specifică o constituie desfăşurarea rulajului debitor pe conturi corespunzătoare creditoare şi a rulajului creditor pe conturi corespunzătoare debitoare. De aceea modelul balanţei de verificare şah va conţine 5+n coloane şi 4+n rânduri, unde “n” este numărul de conturi din Cartea mare. Fiecărui cont îi sunt rezervate, în cadrul acestui model, câte un rând şi o coloană. Pe rând sunt înscrise toate mărimile (cu excepţia total sumelor debitoare) care sunt consemnate în debitul contului indiferent că este cont de activ sau de pasiv. Pe coloană se vor sistematiza toate mărimile (cu excepţia total sumelor creditoare) pe care le conţine contul în creditul său indiferent că este cont de activ sau de pasiv.
Alături de funcţia de centralizare, balanţa de verificare reprezintă şi un mijloc de control asupra modul cum s-a realizat înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor, precum şi preluarea datelor din registrul sistematic în balanţa de verificare. Ea trebuie să asigure respectarea echilibrului permanent impus de dubla înregistrare în conturi a operaţiunilor economice şi financiare. Erorile sunt semnalate de faptul că nu se mai obţin seriile de egalităţi proprii fiecărui tip de balanţă de verificare. Dintre aceste erori reţinem:
a) erorile de întocmire a balanţelor de verificare se referă fie la totalizarea greşită a sumelor în balanţa de verificare, fie la preluarea eronată a sumelor din Cartea mare în balanţa de verificare;
b) erorile de prelucrare a datelor în Cartea mare se referă la calcule greşite privind rulajele, total sume sau soldurile finale ;
c) erorile de preluare a datelor din jurnal în Cartea mare;
d) erorile de înregistrare a sumelor în articolele contabile compuse apar, de regulă, prin nerespectarea egalităţii între sumele cu care se modifică conturile debitoare şi cele aferente conturilor creditoare;
Există, însă şi erori care nu pot fi descoperite cu ajutorul balanţelor de verificare, cum ar fi:
a) omisiunile de înregistrare a unor operaţiuni constau în faptul că nu au fost înregistrate sumele corespunzătoare nici în conturile debitoare, nici în cele creditoare.
b) erorile de compensaţie pot apărea în situaţia în care o sumă în plus a fost trecută într-o parte a unui cont şi aceeaşi sumă a fost trecută în minus de aceeaşi parte a altui cont astfel încât prin compensare nu este afectată egalitatea totalurilor în balanţa de verificare;
c) erorile de înregistrare în jurnal pot să apară atunci când s-au stabilit greşit conturile corespondente.
CAP. 3 REPREZENTAREA ÎN CONTABILITATE A PRINCIPALELOR OPERAŢIUNI ECONOMICO- FINANCIARE
Pentru a răspunde cerinţelor informaţionale ale utilizatorilor, contabilitatea ca sistem informaţional, se organizează în cele două subsisteme: unul ce corespunde contabilităţii financiare şi celălalt care corespunde contabilităţii de gestiune. Primul este orientat către utilizatorii externi, iar celălalt către utilizatorii interni.
Ansamblul de operaţii ce au loc într-o perioadă de gestiune în cadrul unei entităţi contabile se grupează în trei cicluri principale: de exploatare, de investiţii şi de finanţare. Fiecărui ciclu îi corespund operaţii cu un grad mai mare sau mai mic de repetabilitate. Pentru a ilustra modul de reflectare în contabilitate a operaţiunilor am avut în vedere gruparea conturilor pe clase în planul de conturi general. Din acest punct de vedere, am identificat următoarele categorii principale de operaţiuni: operaţiuni ce privesc capitalurile, imobilizările, stocurile şi producţia în curs de execuţie, relaţiile cu terţii, trezoreria, cheltuielile, veniturile şi rezultatele.
3.1. Contabilitatea operaţiunilor privind capitalurile
Capitalul este o categorie economică ce exprimă sursa de provenienţă a mijloacelor economice care dau expresia activului bilanţier. El include totalitatea surselor de finanţare stabile care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natura şi munca) participă la realizarea de noi bunuri economice sau prestarea de servicii în scopul de a obţine profit.
Un loc important în structura capitalurilor îl ocupă capitalurile proprii. Acestea reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor. În mod concret, capitalurile proprii cuprind: capitalul social, patrimoniul regiei sau patrimoniul public, după caz, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, profiturile nerepartizate, reportate din anii precedenţi şi rezultatul exerciţiului financiar.
Capitalul social reprezintă sursa iniţială de finanţare a unei societăţi comerciale, fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia. Acţionarii sau asociaţii care deţin cote părţi din capitalul social, sunt consideraţi coproprietari ai averii societăţii. Ca mărime, capitalul social este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercială. Titlurile de capital sunt acoperite cu aporturi în bani şi/sau în natură aduse de acţionari sau asociaţi. Prin împărţirea capitalului social la numărul de titluri de capital se obţine valoarea nominală a unui titlu.
Prin legea societăţilor comerciale (Legea nr. 31/1990 modificată) se precizează că la înfiinţare este necesară subscrierea integrală a capitalului social de către asociaţi precum şi vărsarea în natură şi/sau numerar a unei cote de aport.
Contabilitatea capitalului social se realizează cu ajutorul contului 101 “Capital” cont sintetic de gradul I se structurează pe patru conturi sintetice de gradul II:
1011 “Capital subscris nevărsat”
1012 “Capital subscris vărsat”
1015 „Patrimoniul regiei”
1016 „Patrimoniul public”
Relaţiile care se nasc între societatea care se înfiinţează, pe de-o parte, şi asociaţi/acţionari, pe de altă parte, din momentul subscrierii şi până la vărsarea efectivă a aporturilor promise, se evidenţiază cu ajutorul contului 456 “Decontări cu acţionarii /asociaţii privind capitalul”.
Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu pruivire la micşorarea capitalului sunt, în principal, următoarele:
• reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi;
• răscumpărarea acţiunilor;
• acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi;
• alte operaţiuni, potrivit legii.
Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit legii.
Aplicaţie
Se constituie o societate cu răspundere limitată al cărei capital social de 15.000 lei este divizat în 3.000 părţi sociale cu valoarea nominală unitară de 5 lei. Capitalul social este subscris de doi asociaţi, A şi B astfel:
• asociatul A subscrie 2.200 părţi sociale din care 2.000 părţi sociale cu aport constând într-un mijloc de transport şi 200 părţi sociale cu aport în bani;
• asociatul B subscrie 800 părţi sociale din care 600 părţi sociale cu aport în bani şi 200 părţi sociale cu aport în natură reprezentând mărfuri.
Aporturile urmează a fi depuse în termen de 30 zile de la data subscrierii potrivit contractului de societate şi statutului.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor enunţate se prezintă astfel:
1. Subscrierea părţilor sociale de către cei doi asociaţi
2. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul A
3. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul B
4. Înregistrat creşterea capitalului subscris vărsat de asociaţii A şi B la scadenţă
2.3.3. Înregistrarea cronologică şi înregistrarea sistematică
Datele privind operaţiile economice şi financiare parcurg, de regulă, o serie de etape în cadrul ciclului contabil de prelucrare. Astfel, după consemnarea operaţiunilor în documentele justificative şi analiza lor contabilă, se procedează la înregistrarea acestora în ordine cronologică şi, pe această bază, în formă sistematică.
Articolele contabile rezultate în urma analizei contabile a operaţiunilor sunt consemnate într-un registru de contabilitate numit Registru – jurnal, în ordinea datelor calendaristice, operaţiune după operaţiune, fără a se lăsa spaţii libere şi fără a se face ştersături. De aceea registrul jurnal se mai numeşte şi registru cronologic.
El este un registru obligatoriu al contabilităţii şi are un regim de înregistrare la organele fiscale, putând servi şi ca mijloc de probă în caz de litigii. Se păstrează împreună cu documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară, în arhiva unităţii patrimoniale, timp de 10 ani cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite.
Pentru a marca începutul exerciţiului financiar, în Registrul – jurnal, bilanţul iniţial este descompus în conturi. Se formulează astfel fie două articole contabile compuse: unul pentru deschiderea conturilor de activ, altul pentru deschiderea conturilor de pasiv, utilizându-se drept cont corespondent contul 891 „Bilanţ de deschidere”, fie un articol contabil mixt în care corespondenţa se stabileşte între debitul conturilor de activ care prezintă sold iniţial şi creditul conturilor de pasiv care prezintă sold iniţial.
După înregistrarea cronologică a operaţiunilor economice şi financiare în registrul jurnal, sumele aferente mişcărilor se grupează pe conturi, indiferent de data la care au avut loc operaţiunile, într-un alt registru obligatoriu al contabilităţii numit registrul Cartea-mare sau registrul sistematic.
În cadrul lui se realizează o sistematizare, pentru fiecare cont în parte, a situaţiei iniţiale şi a tuturor mişcărilor ce apar dispersate în diverse articole contabile din jurnal şi care urmează a fi consemnate în debit sau în credit, după caz. După sistematizarea, conform regulilor de funcţionare a conturilor, a soldului iniţial şi a mişcărilor corespunzătoare fiecărui cont, prin prelucrarea acestor date se determină mărimile: rulaj debitor, rulaj creditor, total sume debitoare, total sume creditoare şi sold final. Informaţiile furnizate de acest registru permit cunoaşterea situaţiei şi evoluţiei conturilor de activ şi de pasiv într-o anumită perioadă de gestiune.
Pentru exemplificarea înregistrării cronologice şi a înregistrării sistematice, să considerăm că bilanţul iniţial al unei societăţi comerciale ce are ca obiect de activitate comercializarea cu ridicata a mărfurilor se prezintă la începutul lunii martie 2007 astfel:
APLICAŢIE
Considerăm că în cursul perioadei analizate au avut loc următoarele operaţiuni:
1. S-a încasat de la asociaţi numerar în valoare de 10.000 lei reprezentând părţile sociale subscrise dar încă nevărsate.
2. S-a înregistrat creşterea capitalului subscris vărsat de asociaţi cu valoarea părţilor sociale subscrise şi vărsate în numerar.
3. Conform extrasului de cont şi contractului de împrumut s-a primit de la BCR un credit bancar pe termen scurt în valoare de 20.000 lei.
4. Conform extrasului de cont s-a achitat prin virament factura unui furnizor de mărfuri în valoare de 15.000 lei.
5. Societatea comercială a subscris 200 de acţiuni ce vor fi cumpărate la valoarea de emisiune de 100 lei/acţiune şi care reprezintă 10% din capitalul societăţii emitente. La subscriere a fost vărsată 50% din valoarea acţiunilor subscrise iar diferenţa de 50% urmează a fi vărsată peste 3 luni.6. S-a înregistrat justificarea avansului de trezorerie primit de administratorul societăţii în valoare de 2.000 lei prin achitarea unei obligaţii către un furnizor de mărfuri în valoare de 1.900 lei şi prin depunerea la casierie a diferenţei neutilizată de 100 lei.
7. În favoarea unui furnizor de mărfuri F s-a emis un bilet la ordin pentru suma de 5.000 lei prin care s-a amânat cu 3 luni o obligaţie scadentă faţă de aceasta în valoare de 4.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând dobânda datorată.
8. Conform semnăturilor din statul de salarii s-a înregistrat achitarea, din sumele nete cuvenite salariaţilor în valoare totală de 15.000 lei, a sumei de 14.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând salarii neridicate în termen.
Registrul Jurnal pentru aplicaţia considerată se prezintă astfel:
1. %
211
212
214
302
303
371
381
4111
456
461
5121
5311
542 = 891
5.000
80.000
20.000
1.000
6.000
50.000
3.000
30.000
10.000
1.000
30.000
17.000
2.000 255.000
Deschiderea conturilor de activ.
2. 891 = %
1011
1012
104
106
121
2812
2814
401
404
421
431
437
4423 255.000
10.000
120.000
7.000
10.000
13.000
3.000
7.450
33.000
20.000
15.000
4.650
900
11.000
Deschiderea conturilor de pasiv.
3. 5311 = 456 +A = -A 10.000 10.000
Încasat de la asociaţi numerar în valoare de 10.000 lei.
4. 1011 = 1012 -P = +P 10.000 10.000
Înregistrat creşterea capitalului vărsat de asociaţi cu suma de 10.000 lei.
5. 5121 = 5191 +A = +P 20.000 20.000
Înregistrat primirea de la BCR a unui credit bancar pe termen scurt în valoare de 20 000 lei.
6. 401 = 5121 -P = -A 15.000 15.000
Achitat obligaţia faţă de un furnizor de mărfuri în valoare de 15.000 lei din contul de disponibil.
7. 263 = %
5121
269
20.000
10.000
10.000
Înregistrat achiziţionarea de acţiuni care reprezintă imobilizări financiare sub formă de interese de participare cu plata imediată prin contul de disponibil a 50% din costul de achiziţie.
8. %
401
5311 = 542
1.900
100 2.000
Înregistrat justificarea avansului de trezorerie primit de administratorul societăţii în valoare de 2.000 lei prin achitarea unei facturi în valoare de 1 900 lei şi depunerea la casierie a diferenţei de 100 lei.
9. %
401
471 = 403
4.500
500 5.000
Se emite un bilet la ordin cu valoarea de 5.000 lei în favoarea unui furnizor de mărfuri pentru amânarea unei obligaţii în valoare de 4.500 lei, diferenţa de 500 reprezentând dobânda aferentă.
10. 421 = %
5311
426
15.000
14.500
500
Se achită în numerar, din totalul salariilor nete de 15.000 lei, suma de 14.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând salarii neridicate în termen.
Total mişcări în cursul perioadei 97.000 97.000
2.4. Balanţa de verificare - procedeu specific contabilităţii
După sistematizarea pe conturi (în Cartea mare) a datelor privind situaţia şi modificările suferite de fiecare element de activ şi de pasiv, se procedează la întocmirea balanţei de verificare. Practic, ea reprezintă o sinteză contabilă care realizează legătura dintre cont şi situaţiile financiare. Prin intermediul balanţei de verificare, în care sunt centralizate informaţiile referitoare la situaţia şi modificările tuturor conturilor, se exercită un control asupra prelucrării datelor în contabilitate. Periodicitatea întocmirii balanţelor de verificare este lunar, deşi Legea contabilităţii republicată stabileşte că „pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar, sau la termenele de întocmire a raportărilor contabile stabilite potrivit legii ”
Balanţa de verificare îndeplineşte două funcţii, şi anume: funcţia de centralizare şi funcţia de control asupra prelucrării.
Prin intermediul balanţei de verificare sunt centralizate mărimile semnificative ale conturilor.
După felul conturilor pentru care se întocmesc, există două feluri de balanţe de verificare, şi anume :
balanţe de verificare sintetice, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice ;
balanţe de verificare analitice, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice
După mărimile supuse centralizării şi modul de ordonare a acestora se pot întocmi mai multe modele de balanţe de verificare, şi anume:
balanţa de verificare pe solduri finale;
balanţa de verificare pe sume şi solduri finale;
balanţa de verificare pe rulaj;
balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi;
balanţa de verificare „şah”.
Balanţa de verificare pe solduri finale este un model de balanţă care centralizează pentru fiecare cont în parte, din Cartea mare, soldul final debitor ori creditor, după caz. Prezintă o serie de egalităţi, şi anume:
ΣSfd = ΣSfc.
Simbol cont Denumirea contului Solduri finale
Debitoare Creditoare
TOTAL ΣSfd = ΣSfc
Balanţa de verificare pe sume şi solduri finale centralizează pentru fiecare cont, din Cartea mare, total sume debitoare, total sume creditoare precum şi soldul final debitor sau creditor, după caz. Este un model de balanţa de verificare cu două serii de egalităţi:
∑TSD = ∑TSC
∑Sfd = ∑Sfc
Simbol cont Denumirea contului Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
TOTAL ∑TSD = ∑TSC ∑Sfd = ∑Sfc
Balanţa de verificare pe rulaj centralizează din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, soldurile iniţiale (debitoare sau creditoare), rulajul în cursul perioadei (debitor şi creditor) şi soldurile finale (debitoare sau creditoare). Este un model de balanţă cu trei serii de egalităţi:
∑Sid = ∑Sic
∑Rd = ∑Rc
∑Sfd = ∑Sfc
Sim-bol cont Denumirea contului Solduri iniţiale Mişcări în cursul perioadei Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
TOTAL ∑Sid = ∑Sic ∑Rd = ∑Rc ∑Sfd = ∑Sfc
Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi centralizează din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, total sume precedente (debitoare şi creditoare), rulajele lunii curente (debitoare şi creditoare), total sume (debitoare şi creditoare) şi soldul final (debitor sau creditor).
Balanţa de verificare şah centralizează aceleaşi mărimi ca şi balanţa de verificare pe rulaj, şi anume: soldul iniţial (debitor sau creditor), mişcările în cursul perioadei (debitoare şi creditoare) şi soldul final (debitor sau creditor). Nota specifică o constituie desfăşurarea rulajului debitor pe conturi corespunzătoare creditoare şi a rulajului creditor pe conturi corespunzătoare debitoare. De aceea modelul balanţei de verificare şah va conţine 5+n coloane şi 4+n rânduri, unde “n” este numărul de conturi din Cartea mare. Fiecărui cont îi sunt rezervate, în cadrul acestui model, câte un rând şi o coloană. Pe rând sunt înscrise toate mărimile (cu excepţia total sumelor debitoare) care sunt consemnate în debitul contului indiferent că este cont de activ sau de pasiv. Pe coloană se vor sistematiza toate mărimile (cu excepţia total sumelor creditoare) pe care le conţine contul în creditul său indiferent că este cont de activ sau de pasiv.
Alături de funcţia de centralizare, balanţa de verificare reprezintă şi un mijloc de control asupra modul cum s-a realizat înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor, precum şi preluarea datelor din registrul sistematic în balanţa de verificare. Ea trebuie să asigure respectarea echilibrului permanent impus de dubla înregistrare în conturi a operaţiunilor economice şi financiare. Erorile sunt semnalate de faptul că nu se mai obţin seriile de egalităţi proprii fiecărui tip de balanţă de verificare. Dintre aceste erori reţinem:
a) erorile de întocmire a balanţelor de verificare se referă fie la totalizarea greşită a sumelor în balanţa de verificare, fie la preluarea eronată a sumelor din Cartea mare în balanţa de verificare;
b) erorile de prelucrare a datelor în Cartea mare se referă la calcule greşite privind rulajele, total sume sau soldurile finale ;
c) erorile de preluare a datelor din jurnal în Cartea mare;
d) erorile de înregistrare a sumelor în articolele contabile compuse apar, de regulă, prin nerespectarea egalităţii între sumele cu care se modifică conturile debitoare şi cele aferente conturilor creditoare;
Există, însă şi erori care nu pot fi descoperite cu ajutorul balanţelor de verificare, cum ar fi:
a) omisiunile de înregistrare a unor operaţiuni constau în faptul că nu au fost înregistrate sumele corespunzătoare nici în conturile debitoare, nici în cele creditoare.
b) erorile de compensaţie pot apărea în situaţia în care o sumă în plus a fost trecută într-o parte a unui cont şi aceeaşi sumă a fost trecută în minus de aceeaşi parte a altui cont astfel încât prin compensare nu este afectată egalitatea totalurilor în balanţa de verificare;
c) erorile de înregistrare în jurnal pot să apară atunci când s-au stabilit greşit conturile corespondente.
CAP. 3 REPREZENTAREA ÎN CONTABILITATE A PRINCIPALELOR OPERAŢIUNI ECONOMICO- FINANCIARE
Pentru a răspunde cerinţelor informaţionale ale utilizatorilor, contabilitatea ca sistem informaţional, se organizează în cele două subsisteme: unul ce corespunde contabilităţii financiare şi celălalt care corespunde contabilităţii de gestiune. Primul este orientat către utilizatorii externi, iar celălalt către utilizatorii interni.
Ansamblul de operaţii ce au loc într-o perioadă de gestiune în cadrul unei entităţi contabile se grupează în trei cicluri principale: de exploatare, de investiţii şi de finanţare. Fiecărui ciclu îi corespund operaţii cu un grad mai mare sau mai mic de repetabilitate. Pentru a ilustra modul de reflectare în contabilitate a operaţiunilor am avut în vedere gruparea conturilor pe clase în planul de conturi general. Din acest punct de vedere, am identificat următoarele categorii principale de operaţiuni: operaţiuni ce privesc capitalurile, imobilizările, stocurile şi producţia în curs de execuţie, relaţiile cu terţii, trezoreria, cheltuielile, veniturile şi rezultatele.
3.1. Contabilitatea operaţiunilor privind capitalurile
Capitalul este o categorie economică ce exprimă sursa de provenienţă a mijloacelor economice care dau expresia activului bilanţier. El include totalitatea surselor de finanţare stabile care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natura şi munca) participă la realizarea de noi bunuri economice sau prestarea de servicii în scopul de a obţine profit.
Un loc important în structura capitalurilor îl ocupă capitalurile proprii. Acestea reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor. În mod concret, capitalurile proprii cuprind: capitalul social, patrimoniul regiei sau patrimoniul public, după caz, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, profiturile nerepartizate, reportate din anii precedenţi şi rezultatul exerciţiului financiar.
Capitalul social reprezintă sursa iniţială de finanţare a unei societăţi comerciale, fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia. Acţionarii sau asociaţii care deţin cote părţi din capitalul social, sunt consideraţi coproprietari ai averii societăţii. Ca mărime, capitalul social este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercială. Titlurile de capital sunt acoperite cu aporturi în bani şi/sau în natură aduse de acţionari sau asociaţi. Prin împărţirea capitalului social la numărul de titluri de capital se obţine valoarea nominală a unui titlu.
Prin legea societăţilor comerciale (Legea nr. 31/1990 modificată) se precizează că la înfiinţare este necesară subscrierea integrală a capitalului social de către asociaţi precum şi vărsarea în natură şi/sau numerar a unei cote de aport.
Contabilitatea capitalului social se realizează cu ajutorul contului 101 “Capital” cont sintetic de gradul I se structurează pe patru conturi sintetice de gradul II:
1011 “Capital subscris nevărsat”
1012 “Capital subscris vărsat”
1015 „Patrimoniul regiei”
1016 „Patrimoniul public”
Relaţiile care se nasc între societatea care se înfiinţează, pe de-o parte, şi asociaţi/acţionari, pe de altă parte, din momentul subscrierii şi până la vărsarea efectivă a aporturilor promise, se evidenţiază cu ajutorul contului 456 “Decontări cu acţionarii /asociaţii privind capitalul”.
Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu pruivire la micşorarea capitalului sunt, în principal, următoarele:
• reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi;
• răscumpărarea acţiunilor;
• acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi;
• alte operaţiuni, potrivit legii.
Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit legii.
Aplicaţie
Se constituie o societate cu răspundere limitată al cărei capital social de 15.000 lei este divizat în 3.000 părţi sociale cu valoarea nominală unitară de 5 lei. Capitalul social este subscris de doi asociaţi, A şi B astfel:
• asociatul A subscrie 2.200 părţi sociale din care 2.000 părţi sociale cu aport constând într-un mijloc de transport şi 200 părţi sociale cu aport în bani;
• asociatul B subscrie 800 părţi sociale din care 600 părţi sociale cu aport în bani şi 200 părţi sociale cu aport în natură reprezentând mărfuri.
Aporturile urmează a fi depuse în termen de 30 zile de la data subscrierii potrivit contractului de societate şi statutului.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor enunţate se prezintă astfel:
1. Subscrierea părţilor sociale de către cei doi asociaţi
2. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul A
3. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul B
4. Înregistrat creşterea capitalului subscris vărsat de asociaţii A şi B la scadenţă
Contabilitate Curs 2
CURS NR. 2
2.2.4. Reguli de evaluare a elementelor patrimoniale
În sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii se cuprind numai acele elemente patrimoniale care pot fi cuantificate şi exprimate în etalon monetar.
Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în cuantificarea şi exprimarea valorică, în etalon monetar a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic pentru a-l reflecta în contabilitate.
În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii, evaluarea elementelor patrimoniale se realizează în următoarele momente şi după următoarele reguli:
a) la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrarea, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
• bunurile procurate cu titlul oneros la cost de achiziţie;
• bunurile produse de unitate la cost de producţie;
• bunurile reprezentând aport la capitalul social la valoarea de aport stabilită în urma evaluării;
• bunurile obţinute cu titlu gratuit la valoarea justă.
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi cota de cheltuieli indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare de regulă nu se include în costurile de producţie.
Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Creanţele şi datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală.
b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate denumită valoare de inventar stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.
c) la încheierea exerciţiului, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, diferenţele fiind tratate astfel:
• pentru elementele de activ :
diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă• a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea la nivelul valorii lor de intrare.
• pentru elementele de pasiv de natura datoriilor:
diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli, valoarea acestor elemente menţinându-se, de asemenea, la nivelul valorii de intrare.
d) la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
În cazul bunurilor de natura stocurilor, evaluarea acestora, la ieşirea din patrimoniu, se face prin aplicarea uneia din metodele:
metoda “costului mediu ponderat” (CMP);
metoda “prima intrare – prima ieşire” (FIFO);
metoda “ultima intrare – prima ieşire” (LIFO).
Evaluarea şi înregistrarea bunurilor de natura stocurilor se poate face şi la preţuri standard (prestabilite), pe baza preţurilor medii ale acestora, denumite preţuri de înregistrare, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie, după caz.
2.2.4.Tipuri de influenţe ale operaţiunilor asupra bilanţului
Activitatea unităţii patrimoniale presupune operaţiuni economice şi financiare care modifică situaţia la un moment dat reflectată cu ajutorul bilanţului. Dată fiind diversitatea operaţiunilor ce au loc într-un perimetru contabil, se impune o cercetare a acestora după influenţa pe care o pot avea asupra bilanţului. Se ajunge astfel la gruparea operaţiunilor în:
a) operaţiuni singulare;
b) grupuri de operaţiuni inseparabile.
Operaţiuni singulare sunt acelea în urma cărora se modifică doar două elemente ale bilanţului producând fie mişcări permutative (care produc modificări fie numai în structura activului, fie numai în structura pasivului fără să modifice totalul), fie mişcări opuse (care modifică totalul activului şi al pasivului). Principalele tipuri de operaţiuni singulare sunt:
(1) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări permutative în activ.
Echilibrul bilanţier: A + x – x = P
(2) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări permutative în pasiv
Echilibrul bilanţier: A = P + x - x
(3) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări opuse de sporire.
Echilibrul bilanţier: A + x = P + x
(4) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări opuse de reducere
Echilibrul bilanţier: A - x = P - x
Prin combinarea inseparabilă a unei mişcări permutative cu o mişcare opusă se obţin grupuri de operaţiuni inseparabile. Sunt posibile patru astfel de tipuri de combinaţii:
(5) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în activ şi mişcare opusă de sporire.
Făcând următoarele notaţii: X – mărimea cu care se modifică elementul inseparabil; x’ – mărimea sporirii din celelalte elemente de activ sau de pasiv; x’’ – mărimea reducerii din celelalte elemente de activ sau de pasiv.
Echilibrul bilanţier: A + X – x’’ = P + x’
(6) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în activ şi mişcare opusă de reducere.
Echilibrul bilanţier: A – X + x’ = P – x’’
(7) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în pasiv şi mişcare opusă de sporire.
Echilibrul bilanţier: A + x’ = P + X – x’’
(8) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în pasiv şi mişcare opusă de reducere.
Echilibrul bilanţier: A – x’’ = P – X + x’
Pentru exemplificarea tipurilor de influenţe ale operaţiunilor asupra bilanţului să considerăm că la începutul unei perioade de gestiune situaţia economico-financiară a unei societăţi comerciale se prezintă astfel:
2.3. Contul- mijloc de înregistrare a evenimentelor şi tranzacţiilor
2.3.1. Definiţia, structura şi regulile de funcţionare a conturilor
Termenul de contabilitate îşi are originea în noţiunea de cont. Întreaga istorie a contabilităţii exprimă dezvoltarea funcţiilor şi dimensiunilor cognitive ale contului.
Contul este un procedeu specific cunoaşterii contabile prin care se stabilesc existentul iniţial, modificările ulterioare şi situaţia finală a unei substanţe patrimoniale determinate.
Principalele elemente structurale ale unui cont sunt:
denumirea sau titlul contului;
data operaţiunii;
felul, numărul şi data documentului;
explicaţia;
debit;
credit;
sold.
În vederea identificării elementului de activ sau de pasiv a cărui evoluţie formează obiectul reflectării, fiecare cont are o denumire. De regulă, denumirea elementului la care se referă contul este şi denumirea contului. În afară de denumire contul are şi un simbol. Pentru a se asigura o unitate în ceea ce priveşte denumirea şi simbolul conturilor, acestea se stabilesc prin planurile generale de conturi.
Există planuri generale de conturi distincte pentru unităţile economice (societăţi comerciale şi regii autonome), pentru instituţiile publice, pentru persoane juridice fără scop lucrativ, precum şi pentru bănci, instituţiile de credit, unităţile de asigurare-reasigurare.
Referindu-ne la planul general de conturi pentru unităţile economice, acesta cuprinde nouă clase de conturi simbolizate cu o cifră, grupe de conturi simbolizate cu două cifre, conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre şi conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre. Conturile sintetice de gradul II provin din detalierea conturilor sintetice de gradul I. În contabilitate sunt operaţionale numai conturile sintetice.
Clasele 1-8 sunt utilizate în cadrul contabilităţii financiare fiind grupate în:
• conturi de bilanţ (clasele 1-5):
clasa 1 – conturi de capitaluri;
clasa 2 – conturi de imobilizări;
clasa 3 – conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie;
clasa 4 – conturi de terţi;
clasa 5 – conturi de trezorerie.
• conturi de rezultate:
clasa 6 – conturi de cheltuieli;
clasa 7 – conturi de venituri;
• clasa 8 – conturi speciale.
Clasa 9 cuprinde conturi utilizate în cadrul contabilităţii de gestiune.
Debitul şi creditul sunt cele două părţi opuse ale contului care permit reflectarea separată a celor două tipuri de modificări, sporire şi reducere.
Modelul clasic al contului se prezintă astfel:
Contul Simbol Pagina
Data Documentul Explicaţia Simbol cont corespondent Debit Credit D/C Sold
Fel Nr
Modelul contului prevăzut de Normele metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora , se prezintă pe două foi, una pentru debit şi alta pentru credit, astfel:
CARTEA MARE (ŞAH)
Denumirea contului:
......... .... Simbol cont Debit Pagina..
Credit
Nr. din jurnalul
de înreg. Data oper. Suma Conturi corespondente
În scopuri didactice se utilizează următoarea formă a contului:
D Simbolul contului C
Principalele mărimi semnificative ale contului sunt:
• soldul iniţial - existentul iniţial dintr-un element
• rulajul unui cont - înseamnă totalul debitului sau totalul creditului fără sold iniţial;
• total sume - prin însumarea rulajului debitor cu soldul iniţial debitor, dacă există, se obţine total sume debitoare, iar prin însumarea rulajului creditor cu soldul iniţial creditor, dacă există, se obţine total sume creditoare;
soldul final- diferenţa între totalul debitului şi totalul creditului; atunci când totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul respectiv are sold zero şi de aceea se spune că s-a soldat. Soldul final se trece pe partea cea mai mică a contului.
Având în vedere conceptul de cont şi funcţiile pe care acesta urmează să le îndeplinească în procesul de cunoaştere, sunt posibile două reguli de funcţionare a conturilor.
Potrivit uneia dintre ele, mărimile de aceeaşi natură, respectiv soldul iniţial şi sporirile sunt înscrise în debit, iar reducerile şi soldul final în credit.
Potrivit celei de-a doua reguli, soldul iniţial şi sporirile sunt înscrise în credit, iar reducerile şi soldul final în debit. Prima regulă este rezervată conturilor de activ, iar cea de-a doua conturilor de pasiv. Regula de funcţionare a conturilor de activ este aplicabilă şi conturilor de cheltuieli, (asimilate conturilor de mijloace), iar regula de funcţionare a conturilor de pasiv este aplicabilă şi conturilor de venituri (asimilate conturilor de resurse).
Forma completă a celor două reguli de funcţionare se prezintă astfel:
D Conturi de activ C
Sold iniţial debitor
Sporiri Reduceri
Sold final debitor
D Conturi de pasiv C
Reduceri
Sold final creditor Sold iniţial creditor
Sporiri
Având determinate cele trei mărimi caracteristice ale contului: sold iniţial, rulaj debitor şi rulaj creditor putem să stabilim soldul final. Situându-ne în cadrul primei reguli de funcţionare a conturilor avem relaţia:
Soldul final debitor = Soldul iniţial debitor + Rulajul debitor – Rulajul creditor
(Sfd) (Sid) (Rd) (Rc)
Dacă avem în vedere cea de-a doua regulă de funcţionare a conturilor, atunci:
Soldul final creditor = Soldul iniţial creditor + Rulaj creditor –Rulaj debitor
(Sfc) (Sic) (Rc) (Rd)
2.3.2. Înregistrarea în partidă dublă şi corespondenţa conturilor
Înregistrarea în partidă dublă constă în înregistrarea simultană şi la acelaşi nivel a unei operaţiuni fie în debitul unui cont şi creditul altui cont sau a mai multor conturi, fie în debitul unui cont sau a mai multor conturi şi creditul unui singur cont.
În condiţiile în care reflectarea operaţiunilor se realizează cu ajutorul conturilor, legătura între elementele bilanţului se manifestă ca o legătură între conturi.
Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont stabilită cu ocazia înregistrării operaţiilor economice şi financiare în contabilitatea curentă pe baza dublei înregistrării poartă denumirea de corespondenţa conturilor. Conturile legate între ele poartă numele de conturi corespondente.
Pentru a arăta care dintre conturile corespondente se debitează şi care se creditează se utilizează semnul “=”, care are două semnificaţii:
una se referă la aceea că în stânga semnului sunt aşezate contul sau conturile debitoare, iar în dreapta contul sau conturile creditoare;
a doua se referă la faptul că, întotdeauna, sumele înscrise în conturile debitoare sunt egale cu sumele înscrise în conturile creditoare.
Tipurile de corespondenţe dintre conturi pot fi reprezentate prin patru egalităţi contabile fundamentale şi respectiv, prin patru egalităţi contabile derivate, astfel:
Egalităţi contabile fundamentale:
Egalităţi contabile fundamentale
+A = -A (x/x) Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea consemnată în creditul altui cont de activ
-P = +P (x/x) Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu sporirea consemnată în creditul altui cont de pasiv
+A = +P (x/x) Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu sporirea consemnată în creditul unui cont de pasiv
-P = -A (x/x) Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditului unui cont de activ
Egalităţi contabile derivate
+A =
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea consemnată în creditul altui cont de activ şi sporirea din creditul unui cont de pasiv
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ şi reducerea din debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditul altului cont de activ
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ şi reducerea din debitul unui cont de pasiv este egală cu sporirea consemnată în creditul altui cont de pasiv
- P =
Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditului unui cont de activ şi sporirea din creditul unui cont de pasiv
Pentru stabilirea corespondenţei conturilor operaţiunile economice sunt supuse analizei contabile.
Analiza contabilă este un demers prin care fiecare operaţiune economică sau financiară este cercetată cu scopul de a se stabili corespondenţa între conturile debitoare şi creditoare.
Prin analiza contabilă sunt reţinute următoarele elemente care ne conduc la stabilirea corespondenţei conturilor, şi anume:
conturile care intră în funcţiune;
caracterul conturilor: conturi de activ sau conturi de pasiv;
sensul modificării: sporire sau reducere;
pe baza regulilor de funcţionare a conturilor, se stabileşte partea
contului pe care se face înregistrarea: debit sau credit.
Exemplu: conform extrasului de cont se încasează, prin contul de disponibil, factura emisă în favoarea unui client C în valoare de 20.000 lei pentru produse finite livrate acestuia.
Analiza operaţiunii constă în identificarea următoarelor elemente care conduc la corespondenţa conturilor:
conturile care se modifică: 5121 “Conturi la bănci în lei” şi 4111 “Clienţi”;
caracterul conturilor: contul 5121 “Conturi la bănci în lei” este cont de activ, iar contul 4111 “Clienţi” este cont de activ;
sensul modificării: contul 5121 “Conturi la bănci în lei” sporeşte, iar contul 4111 “Clienţi” se reduce;
partea contului pe care se face înregistrarea: în contul 5121 “Conturi la bănci în lei” pe partea de debit, iar în contul 4111 “Clienţi” pe partea de credit.
Corespondenţa conturilor, stabilită în urma analizei contabile a operaţiunii considerate, se prezintă sub forma următoarei egalităţi:
5121“Conturi la bănci în lei” = 4111“ Clienţi”
Rezultatul analizei contabilă este articolul contabil. El cuprinde următoarele elemente: data, titlul articolului, explicaţia şi sume.
În partea rezervată datei se menţionează ziua, luna şi anul când a avut loc operaţiunea care produce modificări în conturi.
Titlul articolului este format din denumirea şi/sau simbolul contului debitor (conturilor debitoare) şi din denumirea şi/sau simbolul contului creditor (conturilor creditoare). Această legătură se prezintă sub forma unei egalităţi. Titlul articolului este denumit uneori şi formulă contabilă.
După numărul conturilor corespondente, articolele contabile pot fi: simple, compuse şi complexe (mixte).
Articolele contabile simple sunt acelea în care un singur cont se debitează şi un singur cont se creditează, stabilindu-se o corespondenţă de tipul:
Contul debitor = Contul creditor
Articolele contabile compuse sunt cele în care fie un singur cont se debitează şi două sau mai multe conturi se creditează, fie două sau mai multe conturi se debitează şi un singur cont se creditează. Corespondenţa conturilor poate fi reprezentată astfel:
Contul debitor = %
Contul creditor 1
Contul creditor 2
………………...
Contul creditor n
sau
% = Contul creditor
Contul debitor 1
Contul debitor 2
………………..
Contul debitor n
Articolele contabile complexe (mixte) sunt acele articole contabile în care corespondenţa se stabileşte între mai multe conturi debitoare şi mai multe conturi creditoare, de maniera:
% = %
Contul debitor 1
Contul debitor 2
………………..
Contul debitor n
Contul creditor 1
Contul creditor 2
………………...
Contul creditor n
Explicaţia este acea parte a articolului în care este descrisă operaţiunea analizată, conţinând elemente, precum: documentul justificativ, părţile care participă la realizarea operaţiei, suma cu care urmează a se modifica fiecare cont.
Sumele apar înscrise şi distinct, în coloanele special rezervate, în dreptul conturilor în care urmează a se sistematiza.
2.2.4. Reguli de evaluare a elementelor patrimoniale
În sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii se cuprind numai acele elemente patrimoniale care pot fi cuantificate şi exprimate în etalon monetar.
Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în cuantificarea şi exprimarea valorică, în etalon monetar a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic pentru a-l reflecta în contabilitate.
În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii, evaluarea elementelor patrimoniale se realizează în următoarele momente şi după următoarele reguli:
a) la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrarea, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
• bunurile procurate cu titlul oneros la cost de achiziţie;
• bunurile produse de unitate la cost de producţie;
• bunurile reprezentând aport la capitalul social la valoarea de aport stabilită în urma evaluării;
• bunurile obţinute cu titlu gratuit la valoarea justă.
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi cota de cheltuieli indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare de regulă nu se include în costurile de producţie.
Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Creanţele şi datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală.
b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate denumită valoare de inventar stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.
c) la încheierea exerciţiului, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, diferenţele fiind tratate astfel:
• pentru elementele de activ :
diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă• a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea la nivelul valorii lor de intrare.
• pentru elementele de pasiv de natura datoriilor:
diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli, valoarea acestor elemente menţinându-se, de asemenea, la nivelul valorii de intrare.
d) la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
În cazul bunurilor de natura stocurilor, evaluarea acestora, la ieşirea din patrimoniu, se face prin aplicarea uneia din metodele:
metoda “costului mediu ponderat” (CMP);
metoda “prima intrare – prima ieşire” (FIFO);
metoda “ultima intrare – prima ieşire” (LIFO).
Evaluarea şi înregistrarea bunurilor de natura stocurilor se poate face şi la preţuri standard (prestabilite), pe baza preţurilor medii ale acestora, denumite preţuri de înregistrare, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie, după caz.
2.2.4.Tipuri de influenţe ale operaţiunilor asupra bilanţului
Activitatea unităţii patrimoniale presupune operaţiuni economice şi financiare care modifică situaţia la un moment dat reflectată cu ajutorul bilanţului. Dată fiind diversitatea operaţiunilor ce au loc într-un perimetru contabil, se impune o cercetare a acestora după influenţa pe care o pot avea asupra bilanţului. Se ajunge astfel la gruparea operaţiunilor în:
a) operaţiuni singulare;
b) grupuri de operaţiuni inseparabile.
Operaţiuni singulare sunt acelea în urma cărora se modifică doar două elemente ale bilanţului producând fie mişcări permutative (care produc modificări fie numai în structura activului, fie numai în structura pasivului fără să modifice totalul), fie mişcări opuse (care modifică totalul activului şi al pasivului). Principalele tipuri de operaţiuni singulare sunt:
(1) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări permutative în activ.
Echilibrul bilanţier: A + x – x = P
(2) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări permutative în pasiv
Echilibrul bilanţier: A = P + x - x
(3) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări opuse de sporire.
Echilibrul bilanţier: A + x = P + x
(4) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări opuse de reducere
Echilibrul bilanţier: A - x = P - x
Prin combinarea inseparabilă a unei mişcări permutative cu o mişcare opusă se obţin grupuri de operaţiuni inseparabile. Sunt posibile patru astfel de tipuri de combinaţii:
(5) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în activ şi mişcare opusă de sporire.
Făcând următoarele notaţii: X – mărimea cu care se modifică elementul inseparabil; x’ – mărimea sporirii din celelalte elemente de activ sau de pasiv; x’’ – mărimea reducerii din celelalte elemente de activ sau de pasiv.
Echilibrul bilanţier: A + X – x’’ = P + x’
(6) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în activ şi mişcare opusă de reducere.
Echilibrul bilanţier: A – X + x’ = P – x’’
(7) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în pasiv şi mişcare opusă de sporire.
Echilibrul bilanţier: A + x’ = P + X – x’’
(8) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în pasiv şi mişcare opusă de reducere.
Echilibrul bilanţier: A – x’’ = P – X + x’
Pentru exemplificarea tipurilor de influenţe ale operaţiunilor asupra bilanţului să considerăm că la începutul unei perioade de gestiune situaţia economico-financiară a unei societăţi comerciale se prezintă astfel:
2.3. Contul- mijloc de înregistrare a evenimentelor şi tranzacţiilor
2.3.1. Definiţia, structura şi regulile de funcţionare a conturilor
Termenul de contabilitate îşi are originea în noţiunea de cont. Întreaga istorie a contabilităţii exprimă dezvoltarea funcţiilor şi dimensiunilor cognitive ale contului.
Contul este un procedeu specific cunoaşterii contabile prin care se stabilesc existentul iniţial, modificările ulterioare şi situaţia finală a unei substanţe patrimoniale determinate.
Principalele elemente structurale ale unui cont sunt:
denumirea sau titlul contului;
data operaţiunii;
felul, numărul şi data documentului;
explicaţia;
debit;
credit;
sold.
În vederea identificării elementului de activ sau de pasiv a cărui evoluţie formează obiectul reflectării, fiecare cont are o denumire. De regulă, denumirea elementului la care se referă contul este şi denumirea contului. În afară de denumire contul are şi un simbol. Pentru a se asigura o unitate în ceea ce priveşte denumirea şi simbolul conturilor, acestea se stabilesc prin planurile generale de conturi.
Există planuri generale de conturi distincte pentru unităţile economice (societăţi comerciale şi regii autonome), pentru instituţiile publice, pentru persoane juridice fără scop lucrativ, precum şi pentru bănci, instituţiile de credit, unităţile de asigurare-reasigurare.
Referindu-ne la planul general de conturi pentru unităţile economice, acesta cuprinde nouă clase de conturi simbolizate cu o cifră, grupe de conturi simbolizate cu două cifre, conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre şi conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre. Conturile sintetice de gradul II provin din detalierea conturilor sintetice de gradul I. În contabilitate sunt operaţionale numai conturile sintetice.
Clasele 1-8 sunt utilizate în cadrul contabilităţii financiare fiind grupate în:
• conturi de bilanţ (clasele 1-5):
clasa 1 – conturi de capitaluri;
clasa 2 – conturi de imobilizări;
clasa 3 – conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie;
clasa 4 – conturi de terţi;
clasa 5 – conturi de trezorerie.
• conturi de rezultate:
clasa 6 – conturi de cheltuieli;
clasa 7 – conturi de venituri;
• clasa 8 – conturi speciale.
Clasa 9 cuprinde conturi utilizate în cadrul contabilităţii de gestiune.
Debitul şi creditul sunt cele două părţi opuse ale contului care permit reflectarea separată a celor două tipuri de modificări, sporire şi reducere.
Modelul clasic al contului se prezintă astfel:
Contul Simbol Pagina
Data Documentul Explicaţia Simbol cont corespondent Debit Credit D/C Sold
Fel Nr
Modelul contului prevăzut de Normele metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora , se prezintă pe două foi, una pentru debit şi alta pentru credit, astfel:
CARTEA MARE (ŞAH)
Denumirea contului:
......... .... Simbol cont Debit Pagina..
Credit
Nr. din jurnalul
de înreg. Data oper. Suma Conturi corespondente
În scopuri didactice se utilizează următoarea formă a contului:
D Simbolul contului C
Principalele mărimi semnificative ale contului sunt:
• soldul iniţial - existentul iniţial dintr-un element
• rulajul unui cont - înseamnă totalul debitului sau totalul creditului fără sold iniţial;
• total sume - prin însumarea rulajului debitor cu soldul iniţial debitor, dacă există, se obţine total sume debitoare, iar prin însumarea rulajului creditor cu soldul iniţial creditor, dacă există, se obţine total sume creditoare;
soldul final- diferenţa între totalul debitului şi totalul creditului; atunci când totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul respectiv are sold zero şi de aceea se spune că s-a soldat. Soldul final se trece pe partea cea mai mică a contului.
Având în vedere conceptul de cont şi funcţiile pe care acesta urmează să le îndeplinească în procesul de cunoaştere, sunt posibile două reguli de funcţionare a conturilor.
Potrivit uneia dintre ele, mărimile de aceeaşi natură, respectiv soldul iniţial şi sporirile sunt înscrise în debit, iar reducerile şi soldul final în credit.
Potrivit celei de-a doua reguli, soldul iniţial şi sporirile sunt înscrise în credit, iar reducerile şi soldul final în debit. Prima regulă este rezervată conturilor de activ, iar cea de-a doua conturilor de pasiv. Regula de funcţionare a conturilor de activ este aplicabilă şi conturilor de cheltuieli, (asimilate conturilor de mijloace), iar regula de funcţionare a conturilor de pasiv este aplicabilă şi conturilor de venituri (asimilate conturilor de resurse).
Forma completă a celor două reguli de funcţionare se prezintă astfel:
D Conturi de activ C
Sold iniţial debitor
Sporiri Reduceri
Sold final debitor
D Conturi de pasiv C
Reduceri
Sold final creditor Sold iniţial creditor
Sporiri
Având determinate cele trei mărimi caracteristice ale contului: sold iniţial, rulaj debitor şi rulaj creditor putem să stabilim soldul final. Situându-ne în cadrul primei reguli de funcţionare a conturilor avem relaţia:
Soldul final debitor = Soldul iniţial debitor + Rulajul debitor – Rulajul creditor
(Sfd) (Sid) (Rd) (Rc)
Dacă avem în vedere cea de-a doua regulă de funcţionare a conturilor, atunci:
Soldul final creditor = Soldul iniţial creditor + Rulaj creditor –Rulaj debitor
(Sfc) (Sic) (Rc) (Rd)
2.3.2. Înregistrarea în partidă dublă şi corespondenţa conturilor
Înregistrarea în partidă dublă constă în înregistrarea simultană şi la acelaşi nivel a unei operaţiuni fie în debitul unui cont şi creditul altui cont sau a mai multor conturi, fie în debitul unui cont sau a mai multor conturi şi creditul unui singur cont.
În condiţiile în care reflectarea operaţiunilor se realizează cu ajutorul conturilor, legătura între elementele bilanţului se manifestă ca o legătură între conturi.
Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont stabilită cu ocazia înregistrării operaţiilor economice şi financiare în contabilitatea curentă pe baza dublei înregistrării poartă denumirea de corespondenţa conturilor. Conturile legate între ele poartă numele de conturi corespondente.
Pentru a arăta care dintre conturile corespondente se debitează şi care se creditează se utilizează semnul “=”, care are două semnificaţii:
una se referă la aceea că în stânga semnului sunt aşezate contul sau conturile debitoare, iar în dreapta contul sau conturile creditoare;
a doua se referă la faptul că, întotdeauna, sumele înscrise în conturile debitoare sunt egale cu sumele înscrise în conturile creditoare.
Tipurile de corespondenţe dintre conturi pot fi reprezentate prin patru egalităţi contabile fundamentale şi respectiv, prin patru egalităţi contabile derivate, astfel:
Egalităţi contabile fundamentale:
Egalităţi contabile fundamentale
+A = -A (x/x) Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea consemnată în creditul altui cont de activ
-P = +P (x/x) Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu sporirea consemnată în creditul altui cont de pasiv
+A = +P (x/x) Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu sporirea consemnată în creditul unui cont de pasiv
-P = -A (x/x) Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditului unui cont de activ
Egalităţi contabile derivate
+A =
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea consemnată în creditul altui cont de activ şi sporirea din creditul unui cont de pasiv
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ şi reducerea din debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditul altului cont de activ
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ şi reducerea din debitul unui cont de pasiv este egală cu sporirea consemnată în creditul altui cont de pasiv
- P =
Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditului unui cont de activ şi sporirea din creditul unui cont de pasiv
Pentru stabilirea corespondenţei conturilor operaţiunile economice sunt supuse analizei contabile.
Analiza contabilă este un demers prin care fiecare operaţiune economică sau financiară este cercetată cu scopul de a se stabili corespondenţa între conturile debitoare şi creditoare.
Prin analiza contabilă sunt reţinute următoarele elemente care ne conduc la stabilirea corespondenţei conturilor, şi anume:
conturile care intră în funcţiune;
caracterul conturilor: conturi de activ sau conturi de pasiv;
sensul modificării: sporire sau reducere;
pe baza regulilor de funcţionare a conturilor, se stabileşte partea
contului pe care se face înregistrarea: debit sau credit.
Exemplu: conform extrasului de cont se încasează, prin contul de disponibil, factura emisă în favoarea unui client C în valoare de 20.000 lei pentru produse finite livrate acestuia.
Analiza operaţiunii constă în identificarea următoarelor elemente care conduc la corespondenţa conturilor:
conturile care se modifică: 5121 “Conturi la bănci în lei” şi 4111 “Clienţi”;
caracterul conturilor: contul 5121 “Conturi la bănci în lei” este cont de activ, iar contul 4111 “Clienţi” este cont de activ;
sensul modificării: contul 5121 “Conturi la bănci în lei” sporeşte, iar contul 4111 “Clienţi” se reduce;
partea contului pe care se face înregistrarea: în contul 5121 “Conturi la bănci în lei” pe partea de debit, iar în contul 4111 “Clienţi” pe partea de credit.
Corespondenţa conturilor, stabilită în urma analizei contabile a operaţiunii considerate, se prezintă sub forma următoarei egalităţi:
5121“Conturi la bănci în lei” = 4111“ Clienţi”
Rezultatul analizei contabilă este articolul contabil. El cuprinde următoarele elemente: data, titlul articolului, explicaţia şi sume.
În partea rezervată datei se menţionează ziua, luna şi anul când a avut loc operaţiunea care produce modificări în conturi.
Titlul articolului este format din denumirea şi/sau simbolul contului debitor (conturilor debitoare) şi din denumirea şi/sau simbolul contului creditor (conturilor creditoare). Această legătură se prezintă sub forma unei egalităţi. Titlul articolului este denumit uneori şi formulă contabilă.
După numărul conturilor corespondente, articolele contabile pot fi: simple, compuse şi complexe (mixte).
Articolele contabile simple sunt acelea în care un singur cont se debitează şi un singur cont se creditează, stabilindu-se o corespondenţă de tipul:
Contul debitor = Contul creditor
Articolele contabile compuse sunt cele în care fie un singur cont se debitează şi două sau mai multe conturi se creditează, fie două sau mai multe conturi se debitează şi un singur cont se creditează. Corespondenţa conturilor poate fi reprezentată astfel:
Contul debitor = %
Contul creditor 1
Contul creditor 2
………………...
Contul creditor n
sau
% = Contul creditor
Contul debitor 1
Contul debitor 2
………………..
Contul debitor n
Articolele contabile complexe (mixte) sunt acele articole contabile în care corespondenţa se stabileşte între mai multe conturi debitoare şi mai multe conturi creditoare, de maniera:
% = %
Contul debitor 1
Contul debitor 2
………………..
Contul debitor n
Contul creditor 1
Contul creditor 2
………………...
Contul creditor n
Explicaţia este acea parte a articolului în care este descrisă operaţiunea analizată, conţinând elemente, precum: documentul justificativ, părţile care participă la realizarea operaţiei, suma cu care urmează a se modifica fiecare cont.
Sumele apar înscrise şi distinct, în coloanele special rezervate, în dreptul conturilor în care urmează a se sistematiza.
Abonați-vă la:
Postări (Atom)