CURS 3
2.3.3. Înregistrarea cronologică şi înregistrarea sistematică
Datele privind operaţiile economice şi financiare parcurg, de regulă, o serie de etape în cadrul ciclului contabil de prelucrare. Astfel, după consemnarea operaţiunilor în documentele justificative şi analiza lor contabilă, se procedează la înregistrarea acestora în ordine cronologică şi, pe această bază, în formă sistematică.
Articolele contabile rezultate în urma analizei contabile a operaţiunilor sunt consemnate într-un registru de contabilitate numit Registru – jurnal, în ordinea datelor calendaristice, operaţiune după operaţiune, fără a se lăsa spaţii libere şi fără a se face ştersături. De aceea registrul jurnal se mai numeşte şi registru cronologic.
El este un registru obligatoriu al contabilităţii şi are un regim de înregistrare la organele fiscale, putând servi şi ca mijloc de probă în caz de litigii. Se păstrează împreună cu documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară, în arhiva unităţii patrimoniale, timp de 10 ani cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite.
Pentru a marca începutul exerciţiului financiar, în Registrul – jurnal, bilanţul iniţial este descompus în conturi. Se formulează astfel fie două articole contabile compuse: unul pentru deschiderea conturilor de activ, altul pentru deschiderea conturilor de pasiv, utilizându-se drept cont corespondent contul 891 „Bilanţ de deschidere”, fie un articol contabil mixt în care corespondenţa se stabileşte între debitul conturilor de activ care prezintă sold iniţial şi creditul conturilor de pasiv care prezintă sold iniţial.
După înregistrarea cronologică a operaţiunilor economice şi financiare în registrul jurnal, sumele aferente mişcărilor se grupează pe conturi, indiferent de data la care au avut loc operaţiunile, într-un alt registru obligatoriu al contabilităţii numit registrul Cartea-mare sau registrul sistematic.
În cadrul lui se realizează o sistematizare, pentru fiecare cont în parte, a situaţiei iniţiale şi a tuturor mişcărilor ce apar dispersate în diverse articole contabile din jurnal şi care urmează a fi consemnate în debit sau în credit, după caz. După sistematizarea, conform regulilor de funcţionare a conturilor, a soldului iniţial şi a mişcărilor corespunzătoare fiecărui cont, prin prelucrarea acestor date se determină mărimile: rulaj debitor, rulaj creditor, total sume debitoare, total sume creditoare şi sold final. Informaţiile furnizate de acest registru permit cunoaşterea situaţiei şi evoluţiei conturilor de activ şi de pasiv într-o anumită perioadă de gestiune.
Pentru exemplificarea înregistrării cronologice şi a înregistrării sistematice, să considerăm că bilanţul iniţial al unei societăţi comerciale ce are ca obiect de activitate comercializarea cu ridicata a mărfurilor se prezintă la începutul lunii martie 2007 astfel:
APLICAŢIE
Considerăm că în cursul perioadei analizate au avut loc următoarele operaţiuni:
1. S-a încasat de la asociaţi numerar în valoare de 10.000 lei reprezentând părţile sociale subscrise dar încă nevărsate.
2. S-a înregistrat creşterea capitalului subscris vărsat de asociaţi cu valoarea părţilor sociale subscrise şi vărsate în numerar.
3. Conform extrasului de cont şi contractului de împrumut s-a primit de la BCR un credit bancar pe termen scurt în valoare de 20.000 lei.
4. Conform extrasului de cont s-a achitat prin virament factura unui furnizor de mărfuri în valoare de 15.000 lei.
5. Societatea comercială a subscris 200 de acţiuni ce vor fi cumpărate la valoarea de emisiune de 100 lei/acţiune şi care reprezintă 10% din capitalul societăţii emitente. La subscriere a fost vărsată 50% din valoarea acţiunilor subscrise iar diferenţa de 50% urmează a fi vărsată peste 3 luni.6. S-a înregistrat justificarea avansului de trezorerie primit de administratorul societăţii în valoare de 2.000 lei prin achitarea unei obligaţii către un furnizor de mărfuri în valoare de 1.900 lei şi prin depunerea la casierie a diferenţei neutilizată de 100 lei.
7. În favoarea unui furnizor de mărfuri F s-a emis un bilet la ordin pentru suma de 5.000 lei prin care s-a amânat cu 3 luni o obligaţie scadentă faţă de aceasta în valoare de 4.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând dobânda datorată.
8. Conform semnăturilor din statul de salarii s-a înregistrat achitarea, din sumele nete cuvenite salariaţilor în valoare totală de 15.000 lei, a sumei de 14.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând salarii neridicate în termen.
Registrul Jurnal pentru aplicaţia considerată se prezintă astfel:
1. %
211
212
214
302
303
371
381
4111
456
461
5121
5311
542 = 891
5.000
80.000
20.000
1.000
6.000
50.000
3.000
30.000
10.000
1.000
30.000
17.000
2.000 255.000
Deschiderea conturilor de activ.
2. 891 = %
1011
1012
104
106
121
2812
2814
401
404
421
431
437
4423 255.000
10.000
120.000
7.000
10.000
13.000
3.000
7.450
33.000
20.000
15.000
4.650
900
11.000
Deschiderea conturilor de pasiv.
3. 5311 = 456 +A = -A 10.000 10.000
Încasat de la asociaţi numerar în valoare de 10.000 lei.
4. 1011 = 1012 -P = +P 10.000 10.000
Înregistrat creşterea capitalului vărsat de asociaţi cu suma de 10.000 lei.
5. 5121 = 5191 +A = +P 20.000 20.000
Înregistrat primirea de la BCR a unui credit bancar pe termen scurt în valoare de 20 000 lei.
6. 401 = 5121 -P = -A 15.000 15.000
Achitat obligaţia faţă de un furnizor de mărfuri în valoare de 15.000 lei din contul de disponibil.
7. 263 = %
5121
269
20.000
10.000
10.000
Înregistrat achiziţionarea de acţiuni care reprezintă imobilizări financiare sub formă de interese de participare cu plata imediată prin contul de disponibil a 50% din costul de achiziţie.
8. %
401
5311 = 542
1.900
100 2.000
Înregistrat justificarea avansului de trezorerie primit de administratorul societăţii în valoare de 2.000 lei prin achitarea unei facturi în valoare de 1 900 lei şi depunerea la casierie a diferenţei de 100 lei.
9. %
401
471 = 403
4.500
500 5.000
Se emite un bilet la ordin cu valoarea de 5.000 lei în favoarea unui furnizor de mărfuri pentru amânarea unei obligaţii în valoare de 4.500 lei, diferenţa de 500 reprezentând dobânda aferentă.
10. 421 = %
5311
426
15.000
14.500
500
Se achită în numerar, din totalul salariilor nete de 15.000 lei, suma de 14.500 lei, diferenţa de 500 lei reprezentând salarii neridicate în termen.
Total mişcări în cursul perioadei 97.000 97.000
2.4. Balanţa de verificare - procedeu specific contabilităţii
După sistematizarea pe conturi (în Cartea mare) a datelor privind situaţia şi modificările suferite de fiecare element de activ şi de pasiv, se procedează la întocmirea balanţei de verificare. Practic, ea reprezintă o sinteză contabilă care realizează legătura dintre cont şi situaţiile financiare. Prin intermediul balanţei de verificare, în care sunt centralizate informaţiile referitoare la situaţia şi modificările tuturor conturilor, se exercită un control asupra prelucrării datelor în contabilitate. Periodicitatea întocmirii balanţelor de verificare este lunar, deşi Legea contabilităţii republicată stabileşte că „pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar, sau la termenele de întocmire a raportărilor contabile stabilite potrivit legii ”
Balanţa de verificare îndeplineşte două funcţii, şi anume: funcţia de centralizare şi funcţia de control asupra prelucrării.
Prin intermediul balanţei de verificare sunt centralizate mărimile semnificative ale conturilor.
După felul conturilor pentru care se întocmesc, există două feluri de balanţe de verificare, şi anume :
balanţe de verificare sintetice, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice ;
balanţe de verificare analitice, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice
După mărimile supuse centralizării şi modul de ordonare a acestora se pot întocmi mai multe modele de balanţe de verificare, şi anume:
balanţa de verificare pe solduri finale;
balanţa de verificare pe sume şi solduri finale;
balanţa de verificare pe rulaj;
balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi;
balanţa de verificare „şah”.
Balanţa de verificare pe solduri finale este un model de balanţă care centralizează pentru fiecare cont în parte, din Cartea mare, soldul final debitor ori creditor, după caz. Prezintă o serie de egalităţi, şi anume:
ΣSfd = ΣSfc.
Simbol cont Denumirea contului Solduri finale
Debitoare Creditoare
TOTAL ΣSfd = ΣSfc
Balanţa de verificare pe sume şi solduri finale centralizează pentru fiecare cont, din Cartea mare, total sume debitoare, total sume creditoare precum şi soldul final debitor sau creditor, după caz. Este un model de balanţa de verificare cu două serii de egalităţi:
∑TSD = ∑TSC
∑Sfd = ∑Sfc
Simbol cont Denumirea contului Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
TOTAL ∑TSD = ∑TSC ∑Sfd = ∑Sfc
Balanţa de verificare pe rulaj centralizează din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, soldurile iniţiale (debitoare sau creditoare), rulajul în cursul perioadei (debitor şi creditor) şi soldurile finale (debitoare sau creditoare). Este un model de balanţă cu trei serii de egalităţi:
∑Sid = ∑Sic
∑Rd = ∑Rc
∑Sfd = ∑Sfc
Sim-bol cont Denumirea contului Solduri iniţiale Mişcări în cursul perioadei Solduri finale
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
TOTAL ∑Sid = ∑Sic ∑Rd = ∑Rc ∑Sfd = ∑Sfc
Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi centralizează din Cartea mare, pentru fiecare cont în parte, total sume precedente (debitoare şi creditoare), rulajele lunii curente (debitoare şi creditoare), total sume (debitoare şi creditoare) şi soldul final (debitor sau creditor).
Balanţa de verificare şah centralizează aceleaşi mărimi ca şi balanţa de verificare pe rulaj, şi anume: soldul iniţial (debitor sau creditor), mişcările în cursul perioadei (debitoare şi creditoare) şi soldul final (debitor sau creditor). Nota specifică o constituie desfăşurarea rulajului debitor pe conturi corespunzătoare creditoare şi a rulajului creditor pe conturi corespunzătoare debitoare. De aceea modelul balanţei de verificare şah va conţine 5+n coloane şi 4+n rânduri, unde “n” este numărul de conturi din Cartea mare. Fiecărui cont îi sunt rezervate, în cadrul acestui model, câte un rând şi o coloană. Pe rând sunt înscrise toate mărimile (cu excepţia total sumelor debitoare) care sunt consemnate în debitul contului indiferent că este cont de activ sau de pasiv. Pe coloană se vor sistematiza toate mărimile (cu excepţia total sumelor creditoare) pe care le conţine contul în creditul său indiferent că este cont de activ sau de pasiv.
Alături de funcţia de centralizare, balanţa de verificare reprezintă şi un mijloc de control asupra modul cum s-a realizat înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor, precum şi preluarea datelor din registrul sistematic în balanţa de verificare. Ea trebuie să asigure respectarea echilibrului permanent impus de dubla înregistrare în conturi a operaţiunilor economice şi financiare. Erorile sunt semnalate de faptul că nu se mai obţin seriile de egalităţi proprii fiecărui tip de balanţă de verificare. Dintre aceste erori reţinem:
a) erorile de întocmire a balanţelor de verificare se referă fie la totalizarea greşită a sumelor în balanţa de verificare, fie la preluarea eronată a sumelor din Cartea mare în balanţa de verificare;
b) erorile de prelucrare a datelor în Cartea mare se referă la calcule greşite privind rulajele, total sume sau soldurile finale ;
c) erorile de preluare a datelor din jurnal în Cartea mare;
d) erorile de înregistrare a sumelor în articolele contabile compuse apar, de regulă, prin nerespectarea egalităţii între sumele cu care se modifică conturile debitoare şi cele aferente conturilor creditoare;
Există, însă şi erori care nu pot fi descoperite cu ajutorul balanţelor de verificare, cum ar fi:
a) omisiunile de înregistrare a unor operaţiuni constau în faptul că nu au fost înregistrate sumele corespunzătoare nici în conturile debitoare, nici în cele creditoare.
b) erorile de compensaţie pot apărea în situaţia în care o sumă în plus a fost trecută într-o parte a unui cont şi aceeaşi sumă a fost trecută în minus de aceeaşi parte a altui cont astfel încât prin compensare nu este afectată egalitatea totalurilor în balanţa de verificare;
c) erorile de înregistrare în jurnal pot să apară atunci când s-au stabilit greşit conturile corespondente.
CAP. 3 REPREZENTAREA ÎN CONTABILITATE A PRINCIPALELOR OPERAŢIUNI ECONOMICO- FINANCIARE
Pentru a răspunde cerinţelor informaţionale ale utilizatorilor, contabilitatea ca sistem informaţional, se organizează în cele două subsisteme: unul ce corespunde contabilităţii financiare şi celălalt care corespunde contabilităţii de gestiune. Primul este orientat către utilizatorii externi, iar celălalt către utilizatorii interni.
Ansamblul de operaţii ce au loc într-o perioadă de gestiune în cadrul unei entităţi contabile se grupează în trei cicluri principale: de exploatare, de investiţii şi de finanţare. Fiecărui ciclu îi corespund operaţii cu un grad mai mare sau mai mic de repetabilitate. Pentru a ilustra modul de reflectare în contabilitate a operaţiunilor am avut în vedere gruparea conturilor pe clase în planul de conturi general. Din acest punct de vedere, am identificat următoarele categorii principale de operaţiuni: operaţiuni ce privesc capitalurile, imobilizările, stocurile şi producţia în curs de execuţie, relaţiile cu terţii, trezoreria, cheltuielile, veniturile şi rezultatele.
3.1. Contabilitatea operaţiunilor privind capitalurile
Capitalul este o categorie economică ce exprimă sursa de provenienţă a mijloacelor economice care dau expresia activului bilanţier. El include totalitatea surselor de finanţare stabile care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natura şi munca) participă la realizarea de noi bunuri economice sau prestarea de servicii în scopul de a obţine profit.
Un loc important în structura capitalurilor îl ocupă capitalurile proprii. Acestea reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor. În mod concret, capitalurile proprii cuprind: capitalul social, patrimoniul regiei sau patrimoniul public, după caz, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, profiturile nerepartizate, reportate din anii precedenţi şi rezultatul exerciţiului financiar.
Capitalul social reprezintă sursa iniţială de finanţare a unei societăţi comerciale, fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia. Acţionarii sau asociaţii care deţin cote părţi din capitalul social, sunt consideraţi coproprietari ai averii societăţii. Ca mărime, capitalul social este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercială. Titlurile de capital sunt acoperite cu aporturi în bani şi/sau în natură aduse de acţionari sau asociaţi. Prin împărţirea capitalului social la numărul de titluri de capital se obţine valoarea nominală a unui titlu.
Prin legea societăţilor comerciale (Legea nr. 31/1990 modificată) se precizează că la înfiinţare este necesară subscrierea integrală a capitalului social de către asociaţi precum şi vărsarea în natură şi/sau numerar a unei cote de aport.
Contabilitatea capitalului social se realizează cu ajutorul contului 101 “Capital” cont sintetic de gradul I se structurează pe patru conturi sintetice de gradul II:
1011 “Capital subscris nevărsat”
1012 “Capital subscris vărsat”
1015 „Patrimoniul regiei”
1016 „Patrimoniul public”
Relaţiile care se nasc între societatea care se înfiinţează, pe de-o parte, şi asociaţi/acţionari, pe de altă parte, din momentul subscrierii şi până la vărsarea efectivă a aporturilor promise, se evidenţiază cu ajutorul contului 456 “Decontări cu acţionarii /asociaţii privind capitalul”.
Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu pruivire la micşorarea capitalului sunt, în principal, următoarele:
• reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi;
• răscumpărarea acţiunilor;
• acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi;
• alte operaţiuni, potrivit legii.
Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit legii.
Aplicaţie
Se constituie o societate cu răspundere limitată al cărei capital social de 15.000 lei este divizat în 3.000 părţi sociale cu valoarea nominală unitară de 5 lei. Capitalul social este subscris de doi asociaţi, A şi B astfel:
• asociatul A subscrie 2.200 părţi sociale din care 2.000 părţi sociale cu aport constând într-un mijloc de transport şi 200 părţi sociale cu aport în bani;
• asociatul B subscrie 800 părţi sociale din care 600 părţi sociale cu aport în bani şi 200 părţi sociale cu aport în natură reprezentând mărfuri.
Aporturile urmează a fi depuse în termen de 30 zile de la data subscrierii potrivit contractului de societate şi statutului.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor enunţate se prezintă astfel:
1. Subscrierea părţilor sociale de către cei doi asociaţi
2. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul A
3. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul B
4. Înregistrat creşterea capitalului subscris vărsat de asociaţii A şi B la scadenţă
vineri, 29 mai 2009
Contabilitate Curs 2
CURS NR. 2
2.2.4. Reguli de evaluare a elementelor patrimoniale
În sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii se cuprind numai acele elemente patrimoniale care pot fi cuantificate şi exprimate în etalon monetar.
Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în cuantificarea şi exprimarea valorică, în etalon monetar a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic pentru a-l reflecta în contabilitate.
În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii, evaluarea elementelor patrimoniale se realizează în următoarele momente şi după următoarele reguli:
a) la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrarea, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
• bunurile procurate cu titlul oneros la cost de achiziţie;
• bunurile produse de unitate la cost de producţie;
• bunurile reprezentând aport la capitalul social la valoarea de aport stabilită în urma evaluării;
• bunurile obţinute cu titlu gratuit la valoarea justă.
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi cota de cheltuieli indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare de regulă nu se include în costurile de producţie.
Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Creanţele şi datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală.
b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate denumită valoare de inventar stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.
c) la încheierea exerciţiului, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, diferenţele fiind tratate astfel:
• pentru elementele de activ :
diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă• a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea la nivelul valorii lor de intrare.
• pentru elementele de pasiv de natura datoriilor:
diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli, valoarea acestor elemente menţinându-se, de asemenea, la nivelul valorii de intrare.
d) la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
În cazul bunurilor de natura stocurilor, evaluarea acestora, la ieşirea din patrimoniu, se face prin aplicarea uneia din metodele:
metoda “costului mediu ponderat” (CMP);
metoda “prima intrare – prima ieşire” (FIFO);
metoda “ultima intrare – prima ieşire” (LIFO).
Evaluarea şi înregistrarea bunurilor de natura stocurilor se poate face şi la preţuri standard (prestabilite), pe baza preţurilor medii ale acestora, denumite preţuri de înregistrare, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie, după caz.
2.2.4.Tipuri de influenţe ale operaţiunilor asupra bilanţului
Activitatea unităţii patrimoniale presupune operaţiuni economice şi financiare care modifică situaţia la un moment dat reflectată cu ajutorul bilanţului. Dată fiind diversitatea operaţiunilor ce au loc într-un perimetru contabil, se impune o cercetare a acestora după influenţa pe care o pot avea asupra bilanţului. Se ajunge astfel la gruparea operaţiunilor în:
a) operaţiuni singulare;
b) grupuri de operaţiuni inseparabile.
Operaţiuni singulare sunt acelea în urma cărora se modifică doar două elemente ale bilanţului producând fie mişcări permutative (care produc modificări fie numai în structura activului, fie numai în structura pasivului fără să modifice totalul), fie mişcări opuse (care modifică totalul activului şi al pasivului). Principalele tipuri de operaţiuni singulare sunt:
(1) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări permutative în activ.
Echilibrul bilanţier: A + x – x = P
(2) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări permutative în pasiv
Echilibrul bilanţier: A = P + x - x
(3) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări opuse de sporire.
Echilibrul bilanţier: A + x = P + x
(4) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări opuse de reducere
Echilibrul bilanţier: A - x = P - x
Prin combinarea inseparabilă a unei mişcări permutative cu o mişcare opusă se obţin grupuri de operaţiuni inseparabile. Sunt posibile patru astfel de tipuri de combinaţii:
(5) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în activ şi mişcare opusă de sporire.
Făcând următoarele notaţii: X – mărimea cu care se modifică elementul inseparabil; x’ – mărimea sporirii din celelalte elemente de activ sau de pasiv; x’’ – mărimea reducerii din celelalte elemente de activ sau de pasiv.
Echilibrul bilanţier: A + X – x’’ = P + x’
(6) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în activ şi mişcare opusă de reducere.
Echilibrul bilanţier: A – X + x’ = P – x’’
(7) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în pasiv şi mişcare opusă de sporire.
Echilibrul bilanţier: A + x’ = P + X – x’’
(8) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în pasiv şi mişcare opusă de reducere.
Echilibrul bilanţier: A – x’’ = P – X + x’
Pentru exemplificarea tipurilor de influenţe ale operaţiunilor asupra bilanţului să considerăm că la începutul unei perioade de gestiune situaţia economico-financiară a unei societăţi comerciale se prezintă astfel:
2.3. Contul- mijloc de înregistrare a evenimentelor şi tranzacţiilor
2.3.1. Definiţia, structura şi regulile de funcţionare a conturilor
Termenul de contabilitate îşi are originea în noţiunea de cont. Întreaga istorie a contabilităţii exprimă dezvoltarea funcţiilor şi dimensiunilor cognitive ale contului.
Contul este un procedeu specific cunoaşterii contabile prin care se stabilesc existentul iniţial, modificările ulterioare şi situaţia finală a unei substanţe patrimoniale determinate.
Principalele elemente structurale ale unui cont sunt:
denumirea sau titlul contului;
data operaţiunii;
felul, numărul şi data documentului;
explicaţia;
debit;
credit;
sold.
În vederea identificării elementului de activ sau de pasiv a cărui evoluţie formează obiectul reflectării, fiecare cont are o denumire. De regulă, denumirea elementului la care se referă contul este şi denumirea contului. În afară de denumire contul are şi un simbol. Pentru a se asigura o unitate în ceea ce priveşte denumirea şi simbolul conturilor, acestea se stabilesc prin planurile generale de conturi.
Există planuri generale de conturi distincte pentru unităţile economice (societăţi comerciale şi regii autonome), pentru instituţiile publice, pentru persoane juridice fără scop lucrativ, precum şi pentru bănci, instituţiile de credit, unităţile de asigurare-reasigurare.
Referindu-ne la planul general de conturi pentru unităţile economice, acesta cuprinde nouă clase de conturi simbolizate cu o cifră, grupe de conturi simbolizate cu două cifre, conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre şi conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre. Conturile sintetice de gradul II provin din detalierea conturilor sintetice de gradul I. În contabilitate sunt operaţionale numai conturile sintetice.
Clasele 1-8 sunt utilizate în cadrul contabilităţii financiare fiind grupate în:
• conturi de bilanţ (clasele 1-5):
clasa 1 – conturi de capitaluri;
clasa 2 – conturi de imobilizări;
clasa 3 – conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie;
clasa 4 – conturi de terţi;
clasa 5 – conturi de trezorerie.
• conturi de rezultate:
clasa 6 – conturi de cheltuieli;
clasa 7 – conturi de venituri;
• clasa 8 – conturi speciale.
Clasa 9 cuprinde conturi utilizate în cadrul contabilităţii de gestiune.
Debitul şi creditul sunt cele două părţi opuse ale contului care permit reflectarea separată a celor două tipuri de modificări, sporire şi reducere.
Modelul clasic al contului se prezintă astfel:
Contul Simbol Pagina
Data Documentul Explicaţia Simbol cont corespondent Debit Credit D/C Sold
Fel Nr
Modelul contului prevăzut de Normele metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora , se prezintă pe două foi, una pentru debit şi alta pentru credit, astfel:
CARTEA MARE (ŞAH)
Denumirea contului:
......... .... Simbol cont Debit Pagina..
Credit
Nr. din jurnalul
de înreg. Data oper. Suma Conturi corespondente
În scopuri didactice se utilizează următoarea formă a contului:
D Simbolul contului C
Principalele mărimi semnificative ale contului sunt:
• soldul iniţial - existentul iniţial dintr-un element
• rulajul unui cont - înseamnă totalul debitului sau totalul creditului fără sold iniţial;
• total sume - prin însumarea rulajului debitor cu soldul iniţial debitor, dacă există, se obţine total sume debitoare, iar prin însumarea rulajului creditor cu soldul iniţial creditor, dacă există, se obţine total sume creditoare;
soldul final- diferenţa între totalul debitului şi totalul creditului; atunci când totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul respectiv are sold zero şi de aceea se spune că s-a soldat. Soldul final se trece pe partea cea mai mică a contului.
Având în vedere conceptul de cont şi funcţiile pe care acesta urmează să le îndeplinească în procesul de cunoaştere, sunt posibile două reguli de funcţionare a conturilor.
Potrivit uneia dintre ele, mărimile de aceeaşi natură, respectiv soldul iniţial şi sporirile sunt înscrise în debit, iar reducerile şi soldul final în credit.
Potrivit celei de-a doua reguli, soldul iniţial şi sporirile sunt înscrise în credit, iar reducerile şi soldul final în debit. Prima regulă este rezervată conturilor de activ, iar cea de-a doua conturilor de pasiv. Regula de funcţionare a conturilor de activ este aplicabilă şi conturilor de cheltuieli, (asimilate conturilor de mijloace), iar regula de funcţionare a conturilor de pasiv este aplicabilă şi conturilor de venituri (asimilate conturilor de resurse).
Forma completă a celor două reguli de funcţionare se prezintă astfel:
D Conturi de activ C
Sold iniţial debitor
Sporiri Reduceri
Sold final debitor
D Conturi de pasiv C
Reduceri
Sold final creditor Sold iniţial creditor
Sporiri
Având determinate cele trei mărimi caracteristice ale contului: sold iniţial, rulaj debitor şi rulaj creditor putem să stabilim soldul final. Situându-ne în cadrul primei reguli de funcţionare a conturilor avem relaţia:
Soldul final debitor = Soldul iniţial debitor + Rulajul debitor – Rulajul creditor
(Sfd) (Sid) (Rd) (Rc)
Dacă avem în vedere cea de-a doua regulă de funcţionare a conturilor, atunci:
Soldul final creditor = Soldul iniţial creditor + Rulaj creditor –Rulaj debitor
(Sfc) (Sic) (Rc) (Rd)
2.3.2. Înregistrarea în partidă dublă şi corespondenţa conturilor
Înregistrarea în partidă dublă constă în înregistrarea simultană şi la acelaşi nivel a unei operaţiuni fie în debitul unui cont şi creditul altui cont sau a mai multor conturi, fie în debitul unui cont sau a mai multor conturi şi creditul unui singur cont.
În condiţiile în care reflectarea operaţiunilor se realizează cu ajutorul conturilor, legătura între elementele bilanţului se manifestă ca o legătură între conturi.
Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont stabilită cu ocazia înregistrării operaţiilor economice şi financiare în contabilitatea curentă pe baza dublei înregistrării poartă denumirea de corespondenţa conturilor. Conturile legate între ele poartă numele de conturi corespondente.
Pentru a arăta care dintre conturile corespondente se debitează şi care se creditează se utilizează semnul “=”, care are două semnificaţii:
una se referă la aceea că în stânga semnului sunt aşezate contul sau conturile debitoare, iar în dreapta contul sau conturile creditoare;
a doua se referă la faptul că, întotdeauna, sumele înscrise în conturile debitoare sunt egale cu sumele înscrise în conturile creditoare.
Tipurile de corespondenţe dintre conturi pot fi reprezentate prin patru egalităţi contabile fundamentale şi respectiv, prin patru egalităţi contabile derivate, astfel:
Egalităţi contabile fundamentale:
Egalităţi contabile fundamentale
+A = -A (x/x) Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea consemnată în creditul altui cont de activ
-P = +P (x/x) Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu sporirea consemnată în creditul altui cont de pasiv
+A = +P (x/x) Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu sporirea consemnată în creditul unui cont de pasiv
-P = -A (x/x) Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditului unui cont de activ
Egalităţi contabile derivate
+A =
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea consemnată în creditul altui cont de activ şi sporirea din creditul unui cont de pasiv
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ şi reducerea din debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditul altului cont de activ
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ şi reducerea din debitul unui cont de pasiv este egală cu sporirea consemnată în creditul altui cont de pasiv
- P =
Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditului unui cont de activ şi sporirea din creditul unui cont de pasiv
Pentru stabilirea corespondenţei conturilor operaţiunile economice sunt supuse analizei contabile.
Analiza contabilă este un demers prin care fiecare operaţiune economică sau financiară este cercetată cu scopul de a se stabili corespondenţa între conturile debitoare şi creditoare.
Prin analiza contabilă sunt reţinute următoarele elemente care ne conduc la stabilirea corespondenţei conturilor, şi anume:
conturile care intră în funcţiune;
caracterul conturilor: conturi de activ sau conturi de pasiv;
sensul modificării: sporire sau reducere;
pe baza regulilor de funcţionare a conturilor, se stabileşte partea
contului pe care se face înregistrarea: debit sau credit.
Exemplu: conform extrasului de cont se încasează, prin contul de disponibil, factura emisă în favoarea unui client C în valoare de 20.000 lei pentru produse finite livrate acestuia.
Analiza operaţiunii constă în identificarea următoarelor elemente care conduc la corespondenţa conturilor:
conturile care se modifică: 5121 “Conturi la bănci în lei” şi 4111 “Clienţi”;
caracterul conturilor: contul 5121 “Conturi la bănci în lei” este cont de activ, iar contul 4111 “Clienţi” este cont de activ;
sensul modificării: contul 5121 “Conturi la bănci în lei” sporeşte, iar contul 4111 “Clienţi” se reduce;
partea contului pe care se face înregistrarea: în contul 5121 “Conturi la bănci în lei” pe partea de debit, iar în contul 4111 “Clienţi” pe partea de credit.
Corespondenţa conturilor, stabilită în urma analizei contabile a operaţiunii considerate, se prezintă sub forma următoarei egalităţi:
5121“Conturi la bănci în lei” = 4111“ Clienţi”
Rezultatul analizei contabilă este articolul contabil. El cuprinde următoarele elemente: data, titlul articolului, explicaţia şi sume.
În partea rezervată datei se menţionează ziua, luna şi anul când a avut loc operaţiunea care produce modificări în conturi.
Titlul articolului este format din denumirea şi/sau simbolul contului debitor (conturilor debitoare) şi din denumirea şi/sau simbolul contului creditor (conturilor creditoare). Această legătură se prezintă sub forma unei egalităţi. Titlul articolului este denumit uneori şi formulă contabilă.
După numărul conturilor corespondente, articolele contabile pot fi: simple, compuse şi complexe (mixte).
Articolele contabile simple sunt acelea în care un singur cont se debitează şi un singur cont se creditează, stabilindu-se o corespondenţă de tipul:
Contul debitor = Contul creditor
Articolele contabile compuse sunt cele în care fie un singur cont se debitează şi două sau mai multe conturi se creditează, fie două sau mai multe conturi se debitează şi un singur cont se creditează. Corespondenţa conturilor poate fi reprezentată astfel:
Contul debitor = %
Contul creditor 1
Contul creditor 2
………………...
Contul creditor n
sau
% = Contul creditor
Contul debitor 1
Contul debitor 2
………………..
Contul debitor n
Articolele contabile complexe (mixte) sunt acele articole contabile în care corespondenţa se stabileşte între mai multe conturi debitoare şi mai multe conturi creditoare, de maniera:
% = %
Contul debitor 1
Contul debitor 2
………………..
Contul debitor n
Contul creditor 1
Contul creditor 2
………………...
Contul creditor n
Explicaţia este acea parte a articolului în care este descrisă operaţiunea analizată, conţinând elemente, precum: documentul justificativ, părţile care participă la realizarea operaţiei, suma cu care urmează a se modifica fiecare cont.
Sumele apar înscrise şi distinct, în coloanele special rezervate, în dreptul conturilor în care urmează a se sistematiza.
2.2.4. Reguli de evaluare a elementelor patrimoniale
În sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii se cuprind numai acele elemente patrimoniale care pot fi cuantificate şi exprimate în etalon monetar.
Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în cuantificarea şi exprimarea valorică, în etalon monetar a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic pentru a-l reflecta în contabilitate.
În conformitate cu prevederile Legii contabilităţii, evaluarea elementelor patrimoniale se realizează în următoarele momente şi după următoarele reguli:
a) la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrarea, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
• bunurile procurate cu titlul oneros la cost de achiziţie;
• bunurile produse de unitate la cost de producţie;
• bunurile reprezentând aport la capitalul social la valoarea de aport stabilită în urma evaluării;
• bunurile obţinute cu titlu gratuit la valoarea justă.
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi cota de cheltuieli indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare de regulă nu se include în costurile de producţie.
Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Creanţele şi datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală.
b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate denumită valoare de inventar stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.
c) la încheierea exerciţiului, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, diferenţele fiind tratate astfel:
• pentru elementele de activ :
diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă• a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea la nivelul valorii lor de intrare.
• pentru elementele de pasiv de natura datoriilor:
diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli, valoarea acestor elemente menţinându-se, de asemenea, la nivelul valorii de intrare.
d) la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
În cazul bunurilor de natura stocurilor, evaluarea acestora, la ieşirea din patrimoniu, se face prin aplicarea uneia din metodele:
metoda “costului mediu ponderat” (CMP);
metoda “prima intrare – prima ieşire” (FIFO);
metoda “ultima intrare – prima ieşire” (LIFO).
Evaluarea şi înregistrarea bunurilor de natura stocurilor se poate face şi la preţuri standard (prestabilite), pe baza preţurilor medii ale acestora, denumite preţuri de înregistrare, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie, după caz.
2.2.4.Tipuri de influenţe ale operaţiunilor asupra bilanţului
Activitatea unităţii patrimoniale presupune operaţiuni economice şi financiare care modifică situaţia la un moment dat reflectată cu ajutorul bilanţului. Dată fiind diversitatea operaţiunilor ce au loc într-un perimetru contabil, se impune o cercetare a acestora după influenţa pe care o pot avea asupra bilanţului. Se ajunge astfel la gruparea operaţiunilor în:
a) operaţiuni singulare;
b) grupuri de operaţiuni inseparabile.
Operaţiuni singulare sunt acelea în urma cărora se modifică doar două elemente ale bilanţului producând fie mişcări permutative (care produc modificări fie numai în structura activului, fie numai în structura pasivului fără să modifice totalul), fie mişcări opuse (care modifică totalul activului şi al pasivului). Principalele tipuri de operaţiuni singulare sunt:
(1) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări permutative în activ.
Echilibrul bilanţier: A + x – x = P
(2) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări permutative în pasiv
Echilibrul bilanţier: A = P + x - x
(3) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări opuse de sporire.
Echilibrul bilanţier: A + x = P + x
(4) Operaţiuni singulare generatoare de mişcări opuse de reducere
Echilibrul bilanţier: A - x = P - x
Prin combinarea inseparabilă a unei mişcări permutative cu o mişcare opusă se obţin grupuri de operaţiuni inseparabile. Sunt posibile patru astfel de tipuri de combinaţii:
(5) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în activ şi mişcare opusă de sporire.
Făcând următoarele notaţii: X – mărimea cu care se modifică elementul inseparabil; x’ – mărimea sporirii din celelalte elemente de activ sau de pasiv; x’’ – mărimea reducerii din celelalte elemente de activ sau de pasiv.
Echilibrul bilanţier: A + X – x’’ = P + x’
(6) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în activ şi mişcare opusă de reducere.
Echilibrul bilanţier: A – X + x’ = P – x’’
(7) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în pasiv şi mişcare opusă de sporire.
Echilibrul bilanţier: A + x’ = P + X – x’’
(8) Grup de operaţii economice inseparabile generator de mişcare permutativă în pasiv şi mişcare opusă de reducere.
Echilibrul bilanţier: A – x’’ = P – X + x’
Pentru exemplificarea tipurilor de influenţe ale operaţiunilor asupra bilanţului să considerăm că la începutul unei perioade de gestiune situaţia economico-financiară a unei societăţi comerciale se prezintă astfel:
2.3. Contul- mijloc de înregistrare a evenimentelor şi tranzacţiilor
2.3.1. Definiţia, structura şi regulile de funcţionare a conturilor
Termenul de contabilitate îşi are originea în noţiunea de cont. Întreaga istorie a contabilităţii exprimă dezvoltarea funcţiilor şi dimensiunilor cognitive ale contului.
Contul este un procedeu specific cunoaşterii contabile prin care se stabilesc existentul iniţial, modificările ulterioare şi situaţia finală a unei substanţe patrimoniale determinate.
Principalele elemente structurale ale unui cont sunt:
denumirea sau titlul contului;
data operaţiunii;
felul, numărul şi data documentului;
explicaţia;
debit;
credit;
sold.
În vederea identificării elementului de activ sau de pasiv a cărui evoluţie formează obiectul reflectării, fiecare cont are o denumire. De regulă, denumirea elementului la care se referă contul este şi denumirea contului. În afară de denumire contul are şi un simbol. Pentru a se asigura o unitate în ceea ce priveşte denumirea şi simbolul conturilor, acestea se stabilesc prin planurile generale de conturi.
Există planuri generale de conturi distincte pentru unităţile economice (societăţi comerciale şi regii autonome), pentru instituţiile publice, pentru persoane juridice fără scop lucrativ, precum şi pentru bănci, instituţiile de credit, unităţile de asigurare-reasigurare.
Referindu-ne la planul general de conturi pentru unităţile economice, acesta cuprinde nouă clase de conturi simbolizate cu o cifră, grupe de conturi simbolizate cu două cifre, conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre şi conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre. Conturile sintetice de gradul II provin din detalierea conturilor sintetice de gradul I. În contabilitate sunt operaţionale numai conturile sintetice.
Clasele 1-8 sunt utilizate în cadrul contabilităţii financiare fiind grupate în:
• conturi de bilanţ (clasele 1-5):
clasa 1 – conturi de capitaluri;
clasa 2 – conturi de imobilizări;
clasa 3 – conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie;
clasa 4 – conturi de terţi;
clasa 5 – conturi de trezorerie.
• conturi de rezultate:
clasa 6 – conturi de cheltuieli;
clasa 7 – conturi de venituri;
• clasa 8 – conturi speciale.
Clasa 9 cuprinde conturi utilizate în cadrul contabilităţii de gestiune.
Debitul şi creditul sunt cele două părţi opuse ale contului care permit reflectarea separată a celor două tipuri de modificări, sporire şi reducere.
Modelul clasic al contului se prezintă astfel:
Contul Simbol Pagina
Data Documentul Explicaţia Simbol cont corespondent Debit Credit D/C Sold
Fel Nr
Modelul contului prevăzut de Normele metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora , se prezintă pe două foi, una pentru debit şi alta pentru credit, astfel:
CARTEA MARE (ŞAH)
Denumirea contului:
......... .... Simbol cont Debit Pagina..
Credit
Nr. din jurnalul
de înreg. Data oper. Suma Conturi corespondente
În scopuri didactice se utilizează următoarea formă a contului:
D Simbolul contului C
Principalele mărimi semnificative ale contului sunt:
• soldul iniţial - existentul iniţial dintr-un element
• rulajul unui cont - înseamnă totalul debitului sau totalul creditului fără sold iniţial;
• total sume - prin însumarea rulajului debitor cu soldul iniţial debitor, dacă există, se obţine total sume debitoare, iar prin însumarea rulajului creditor cu soldul iniţial creditor, dacă există, se obţine total sume creditoare;
soldul final- diferenţa între totalul debitului şi totalul creditului; atunci când totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul respectiv are sold zero şi de aceea se spune că s-a soldat. Soldul final se trece pe partea cea mai mică a contului.
Având în vedere conceptul de cont şi funcţiile pe care acesta urmează să le îndeplinească în procesul de cunoaştere, sunt posibile două reguli de funcţionare a conturilor.
Potrivit uneia dintre ele, mărimile de aceeaşi natură, respectiv soldul iniţial şi sporirile sunt înscrise în debit, iar reducerile şi soldul final în credit.
Potrivit celei de-a doua reguli, soldul iniţial şi sporirile sunt înscrise în credit, iar reducerile şi soldul final în debit. Prima regulă este rezervată conturilor de activ, iar cea de-a doua conturilor de pasiv. Regula de funcţionare a conturilor de activ este aplicabilă şi conturilor de cheltuieli, (asimilate conturilor de mijloace), iar regula de funcţionare a conturilor de pasiv este aplicabilă şi conturilor de venituri (asimilate conturilor de resurse).
Forma completă a celor două reguli de funcţionare se prezintă astfel:
D Conturi de activ C
Sold iniţial debitor
Sporiri Reduceri
Sold final debitor
D Conturi de pasiv C
Reduceri
Sold final creditor Sold iniţial creditor
Sporiri
Având determinate cele trei mărimi caracteristice ale contului: sold iniţial, rulaj debitor şi rulaj creditor putem să stabilim soldul final. Situându-ne în cadrul primei reguli de funcţionare a conturilor avem relaţia:
Soldul final debitor = Soldul iniţial debitor + Rulajul debitor – Rulajul creditor
(Sfd) (Sid) (Rd) (Rc)
Dacă avem în vedere cea de-a doua regulă de funcţionare a conturilor, atunci:
Soldul final creditor = Soldul iniţial creditor + Rulaj creditor –Rulaj debitor
(Sfc) (Sic) (Rc) (Rd)
2.3.2. Înregistrarea în partidă dublă şi corespondenţa conturilor
Înregistrarea în partidă dublă constă în înregistrarea simultană şi la acelaşi nivel a unei operaţiuni fie în debitul unui cont şi creditul altui cont sau a mai multor conturi, fie în debitul unui cont sau a mai multor conturi şi creditul unui singur cont.
În condiţiile în care reflectarea operaţiunilor se realizează cu ajutorul conturilor, legătura între elementele bilanţului se manifestă ca o legătură între conturi.
Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont stabilită cu ocazia înregistrării operaţiilor economice şi financiare în contabilitatea curentă pe baza dublei înregistrării poartă denumirea de corespondenţa conturilor. Conturile legate între ele poartă numele de conturi corespondente.
Pentru a arăta care dintre conturile corespondente se debitează şi care se creditează se utilizează semnul “=”, care are două semnificaţii:
una se referă la aceea că în stânga semnului sunt aşezate contul sau conturile debitoare, iar în dreapta contul sau conturile creditoare;
a doua se referă la faptul că, întotdeauna, sumele înscrise în conturile debitoare sunt egale cu sumele înscrise în conturile creditoare.
Tipurile de corespondenţe dintre conturi pot fi reprezentate prin patru egalităţi contabile fundamentale şi respectiv, prin patru egalităţi contabile derivate, astfel:
Egalităţi contabile fundamentale:
Egalităţi contabile fundamentale
+A = -A (x/x) Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea consemnată în creditul altui cont de activ
-P = +P (x/x) Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu sporirea consemnată în creditul altui cont de pasiv
+A = +P (x/x) Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu sporirea consemnată în creditul unui cont de pasiv
-P = -A (x/x) Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditului unui cont de activ
Egalităţi contabile derivate
+A =
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ este egală cu reducerea consemnată în creditul altui cont de activ şi sporirea din creditul unui cont de pasiv
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ şi reducerea din debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditul altului cont de activ
Sporirea înregistrată în debitul unui cont de activ şi reducerea din debitul unui cont de pasiv este egală cu sporirea consemnată în creditul altui cont de pasiv
- P =
Reducerea înregistrată în debitul unui cont de pasiv este egală cu reducerea consemnată în creditului unui cont de activ şi sporirea din creditul unui cont de pasiv
Pentru stabilirea corespondenţei conturilor operaţiunile economice sunt supuse analizei contabile.
Analiza contabilă este un demers prin care fiecare operaţiune economică sau financiară este cercetată cu scopul de a se stabili corespondenţa între conturile debitoare şi creditoare.
Prin analiza contabilă sunt reţinute următoarele elemente care ne conduc la stabilirea corespondenţei conturilor, şi anume:
conturile care intră în funcţiune;
caracterul conturilor: conturi de activ sau conturi de pasiv;
sensul modificării: sporire sau reducere;
pe baza regulilor de funcţionare a conturilor, se stabileşte partea
contului pe care se face înregistrarea: debit sau credit.
Exemplu: conform extrasului de cont se încasează, prin contul de disponibil, factura emisă în favoarea unui client C în valoare de 20.000 lei pentru produse finite livrate acestuia.
Analiza operaţiunii constă în identificarea următoarelor elemente care conduc la corespondenţa conturilor:
conturile care se modifică: 5121 “Conturi la bănci în lei” şi 4111 “Clienţi”;
caracterul conturilor: contul 5121 “Conturi la bănci în lei” este cont de activ, iar contul 4111 “Clienţi” este cont de activ;
sensul modificării: contul 5121 “Conturi la bănci în lei” sporeşte, iar contul 4111 “Clienţi” se reduce;
partea contului pe care se face înregistrarea: în contul 5121 “Conturi la bănci în lei” pe partea de debit, iar în contul 4111 “Clienţi” pe partea de credit.
Corespondenţa conturilor, stabilită în urma analizei contabile a operaţiunii considerate, se prezintă sub forma următoarei egalităţi:
5121“Conturi la bănci în lei” = 4111“ Clienţi”
Rezultatul analizei contabilă este articolul contabil. El cuprinde următoarele elemente: data, titlul articolului, explicaţia şi sume.
În partea rezervată datei se menţionează ziua, luna şi anul când a avut loc operaţiunea care produce modificări în conturi.
Titlul articolului este format din denumirea şi/sau simbolul contului debitor (conturilor debitoare) şi din denumirea şi/sau simbolul contului creditor (conturilor creditoare). Această legătură se prezintă sub forma unei egalităţi. Titlul articolului este denumit uneori şi formulă contabilă.
După numărul conturilor corespondente, articolele contabile pot fi: simple, compuse şi complexe (mixte).
Articolele contabile simple sunt acelea în care un singur cont se debitează şi un singur cont se creditează, stabilindu-se o corespondenţă de tipul:
Contul debitor = Contul creditor
Articolele contabile compuse sunt cele în care fie un singur cont se debitează şi două sau mai multe conturi se creditează, fie două sau mai multe conturi se debitează şi un singur cont se creditează. Corespondenţa conturilor poate fi reprezentată astfel:
Contul debitor = %
Contul creditor 1
Contul creditor 2
………………...
Contul creditor n
sau
% = Contul creditor
Contul debitor 1
Contul debitor 2
………………..
Contul debitor n
Articolele contabile complexe (mixte) sunt acele articole contabile în care corespondenţa se stabileşte între mai multe conturi debitoare şi mai multe conturi creditoare, de maniera:
% = %
Contul debitor 1
Contul debitor 2
………………..
Contul debitor n
Contul creditor 1
Contul creditor 2
………………...
Contul creditor n
Explicaţia este acea parte a articolului în care este descrisă operaţiunea analizată, conţinând elemente, precum: documentul justificativ, părţile care participă la realizarea operaţiei, suma cu care urmează a se modifica fiecare cont.
Sumele apar înscrise şi distinct, în coloanele special rezervate, în dreptul conturilor în care urmează a se sistematiza.
Contabilitate Curs 1
CURS NR. 1
Contabilitatea are în prezent o multitudine de accepţiuni în sensul că este considerată, după caz, o tehnică de gestiune, unul dintre limbajele formalizate ale organizaţiilor, o ştiinţă şi un sistem informaţional.
Contabilitatea este un sistem informaţional care cuantifică, prelucrează şi comunică informaţii financiare despre o entitate economică identificabilă.
În ceea ce priveşte organizarea sistemului informaţional contabil, trebuie remarcat că s-au conturat două concepţii: una monistă şi cealaltă dualistă. Conform concepţiei moniste, sistemul informaţional contabil este organizat într-un singur circuit atât pentru operaţiile care privesc relaţiile cu terţii cât şi pentru cele care privesc gestiunea internă.
Concepţia dualistă, după care este organizat sistemul contabil din ţara noastră începând cu 1 ianuarie 1994, presupune delimitarea într-un circuit distinct a conturilor care au ca obiect înregistrarea schimburilor şi relaţiilor cu terţii precum şi rezultatele financiare şi într-un alt circuit conturile care înregistrează producţia, costurile şi rentabilitatea produselor, lucrărilor şi serviciilor executate. Se formează astfel circuitul contabilităţii financiare sau generale şi circuitul contabilităţii de gestiune . Organizarea contabilităţii în ţara noastră în două circuite este motivată de faptul că, pe de-o parte, trebuie asigurat accesul la informaţiile financiar-contabile a tuturor utilizatorilor interesaţi şi, pe de altă parte, într-o economie de piaţă concurenţială secretul afacerilor trebuie să protejeze întreprinderea în competiţie cu celelalte întreprinderi. Deci, caracteristica principală a sistemului contabil dualist este că distinge în mod clar informaţiile ce pot fi date publicităţii de cele confidenţiale.
CAPITOLUL 1
OBIECTUL CONTABILITĂŢII
1.1. Entităţile economice – obiect de studiu pentru contabilitate
Contabilitatea a apărut din necesitatea de a răspunde pe plan informaţional şi decizional la problema gestiunii valorilor circumscrise unei entităţi economico-sociale date.
Entităţile pot fi studiate din diferite puncte de vedere: juridic, economic, social :
ca entitate juridică, aceasta poate lua diferite forme de personalitate juridică. În această calitate ea are drepturi şi îşi asumă obligaţii, iar statutul său juridic serveşte ca suport noţiunii de patrimoniu (definit prin relaţiile cu terţii, care dau naştere la creanţe şi datorii);
ca entitate economică, ea este un agent economic care angajează un capital într-un proces de transformare şi/sau de fabricaţie în vederea furnizării pe piaţă de bunuri şi servicii;
ca entitate socială utilizează resurse umane în vederea obţinerii bunurilor şi serviciilor.
Tipurile de entităţi economice diferă de la o ţară la alta, iar în cadrul aceleiaşi ţări, de la o perioadă la alta. Dată fiind diversitatea, ele pot fi clasificate după mai multe criterii, şi anume:
a) după forma de proprietate distingem :
întreprinderi proprietate de stat (publice), care aparţin în totalitate sau parţial statului;
întreprinderi proprietate privată. În cadrul unităţilor proprietate privată s-au conturat două forme de organizare economică, şi anume:
• întreprinderi proprietate socială, denumite şi societăţi comerciale constituite prin aportul a două sau mai multe persoane fizice şi/sau juridice;
• întreprinderi individuale în care o singură persoană participă cu întregul capital, conduce direct şi răspunde cu întreaga avere pentru obligaţiile asumate.
întreprinderi mixte la care participă atât investitori particulari cât şi puterea publică sau întreprinderi la care participă atât investitori autohtoni cât şi străini.
b) după dimensiunile lor, unităţile patrimoniale pot fi:
întreprinderi mari;
întreprinderi mici şi mijlocii;
microîntreprinderi.
c) în funcţie de sectoarele de activitate în care operează deosebim
întreprinderi care operează în sectorul primar (agricultură, silvicultură, industrie extractivă etc.);
întreprinderi care operează în sectorul secundar (industrie şi construcţii) - acestea se bazează, în general, pe prelucrarea sau transformarea rezultatelor obţinute în sectorul primar ;
întreprinderi care operează în sectorul terţiar (transporturi, comunicaţii, asigurări, turism, bănci etc.).
Conform Legii contabilităţii republicată , au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, respectiv contabilitate financiară, potrivit legii, şi contabilitate de gestiune adaptată la specificul activităţii, următoarele tipuri de entităţi: societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste, precum şi instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri. De asemenea, au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie şi subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate care aparţin persoanelor menţionate anterior, cu sediul sau domiciliul în România, precum şi sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate.
Societăţile comerciale sunt entităţi cu personalitate juridică create prin libera voinţă şi iniţiativă a investitorilor. Societăţile comerciale se pot constitui în una din următoarele forme: societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate în comandită pe acţiuni, societate pe acţiuni şi societate cu răspundere limitată .
Societăţile în nume colectiv (SNC) sunt acelea ale căror obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii răspund nelimitat şi solidar pentru obligaţiile societăţii. Părţile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile.
Societăţile în comandită simplă (SCS) sunt acelea în care obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii se împart în două categorii: asociaţi comanditaţi şi asociaţi comanditari. Comanditaţii răspund solidar şi nelimitat pentru obligaţiile sociale, iar comanditarii răspund numai până la concurenţa capitalului social subscris. Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot fi cedate de comanditari fără acordul unanim al acestora.
Societăţile în comandită pe acţiuni (SCA) au aceleaşi caracteristici ca şi societăţile în comandită simplă, cu deosebirea că părţile comanditarilor sunt separate în acţiuni ca titluri de valoare negociabile.
Societăţile pe acţiuni (SA) sunt acelea ale căror obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris, exprimat în acţiuni. Acţiunile pot fi transmise liber terţelor persoane, nefiind necesară o încuviinţare din partea celorlalţi acţionari.
Societăţile cu răspundere limitată (SRL) sunt acelea ale căror obligaţii sociale fiind garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii, în număr limitat, răspund numai în limita aportului la capital. Părţile sociale ale asociaţilor sunt netransmisibile altor persoane şi nu pot fi reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aşa cum sunt acţiunile.
Constituirea efectivă a societăţilor comerciale are loc numai dacă întregul capital social a fost subscris şi fiecare asociat sau acţionar a vărsat în numerar sau a depus în natură, după caz, cota de aport stabilită de Legea societăţilor comerciale şi actul constitutiv.
1.2. Definirea obiectului contabilităţii
Ca disciplină ştiinţifică independentă, contabilitatea are un obiect propriu de studiu. Câmpul de observare al contabilităţii îl constituie perimetrul unei entităţi economico-sociale în cadrul căreia se desfăşoară un ansamblu de activităţi şi procese. Este important să se cunoască ce aspecte din viaţa unei entităţi îşi propune să reflecte contabilitatea. Practic, este vorba de a preciza care este obiectul contabilităţii, adică care este materia care se înregistrează în contabilitate.
După o concepţie economico-juridică, obiectul contabilităţii este reprezentat de ansamblul mişcărilor de valori exprimabile în bani dintr-un perimetru de mică sau mare întindere, precum şi raporturile economico-juridice care iau naştere între diferite entităţi şi care generează decontări băneşti între ele; calculele contabilităţii reflectă deodată mişcarea şi transformarea mijloacelor, precum şi resursele în ordinea de formare şi după destinaţia în procesul reproducţiei.
Din definiţia obiectului contabilităţii se desprind următoarele idei:
1. procesul de cunoaştere trebuie să se întindă asupra totalităţii mişcărilor de valori care apar în perimetrul unei entităţi economico-sociale date, valori• care trebuie să fie exprimate în bani. Această condiţionare este generată de faptul că în demersul cognitiv pe care-l presupune contabilitatea este necesară aducerea la un numitor comun a tuturor elementelor de avere, posibilă datorită funcţiei banilor ca măsură a valorii;
2. câmpul de observare al contabilităţii nu se opreşte, însă, numai asupra mişcărilor de valori, ci se completează şi cu raporturile economico-juridice care generează decontări băneşti. În sfera obiectului contabilităţii intră, deci, şi toate relaţiile economico- juridice ale unui perimetru contabil stabilite cu terţii, relaţii care generează, după caz, drepturi sau obligaţii exprimate în etalon monetar.
3. acest ansamblu al mişcărilor de valori se circumscrie unei entităţi economico-sociale date. Tipurile de entităţi economico-sociale care trebuie să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, denumite unităţi patrimoniale, diferă de la o ţară la alta, iar în cadrul aceleaşi ţări de la o perioadă la alta. Perimetrul de studiu pentru contabilitate îl poate constitui şi economia naţională, obiectul reflectării, în acest caz, constituindu-l patrimoniul public şi cel privat inclusiv solul, bogăţiile naturale, zăcămintele şi alte bunuri cu potenţial economic.
4. contabilitatea are un unghi propriu din care cercetează faptele şi fenomenele de care se ocupă şi anume dubla reflectare a materiei contabile. Practic, averea unei entităţi economico - sociale este privită atât sub aspectul existenţei sale cât şi sub aspectul provenienţei sau al destinaţiei părţii de avere create în cadrul unităţii patrimoniale, după caz. Pentru desemnarea primului aspect se utilizează termenul de mijloace, iar pentru desemnarea celui de-al doilea aspect se foloseşte termenul de resurse.
Din punct de vedere economic, o întreprindere poate să realizeze trei tipuri de operaţiuni:
• operaţiuni de producţie în cadrul cărora ea utilizează resurse umane (forţa de muncă) şi materiale (materii prime, utilaje etc) pentru a produce bunuri şi servicii;
• operaţiuni de schimb, adică operaţiuni prin care bunurile produse sau cumpărate sunt vândute pe piaţă;
• operaţiuni de repartiţie, care presupun ca întreprinderea să repartizeze sub formă de mijloace băneşti, din veniturile sale, salarii, dividende, impozite, dobânzi etc.
Din punct de vedere financiar, activităţile dintr-o întreprindere se grupează în trei subansamble sau cicluri, legate de trezorerie (vezi figura nr. 1.5), şi anume:
• Ciclul de exploatare – include operaţiile legate de activitatea ciclică de producere a bunurilor şi/sau de comercializare a acestora.
• Ciclul de investiţii care cuprinde activităţi ce vizează asigurarea infrastructurii necesare realizării ciclului de exploatare, adică achiziţii de echipamente, programe informatice, licenţe etc., în general, a bunurilor cu durată de utilizare mare (imobilizări).
• Ciclul de finanţare corespunde ansamblului operaţiilor de finanţare a activităţii întreprinderii precum şi operaţiilor de repartizare a rezultatului.
CAPITOLUL 2
METODA CONTABILITĂŢII
2.1. Definirea metodei contabilităţii
În particular, metoda contabilităţii indică modul de cercetare, de cunoaştere a obiectului şi de realizare a obiectivelor acesteia. Metoda contabilităţii reprezintă demersul raţional de abordare a obiectului contabilităţii, pe baza unui ansamblu coerent de principii, mijloace şi procedee susceptibile să ofere o imagine fidelă asupra poziţiei financiare şi performanţelor unităţii patrimoniale.
Contabilitatea ca „activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea desfăşurată” trebuie să asigure „înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori”.
Pentru realizarea acestor obiective, contabilitatea utilizează o serie procedee şi instrumente. În timp ce procedeul reprezintă „mijlocul folosit pentru a ajunge la un anumit rezultat, modul de a proceda” , instrumentul reprezintă „unealtă, aparat cu ajutorul căruia se efectuează o anumită operaţie” .
Procedeele utilizate pentru cunoaşterea obiectului contabilităţii se pot grupa astfel:
• procedee comune disciplinelor economice;
• procedee specifice metodei contabilităţii.
Între procedeele comune disciplinelor economice amintim : documentaţia, evaluarea, calculaţia şi inventarierea.
Documentaţia constă în identificarea faptelor şi fenomenelor ce urmează a face obiectul reflectării în contabilitate din documentele care atestă desfăşurarea acelor fapte şi fenomene.
Evaluarea este procedeul prin care toate elementele şi operaţiunile patrimoniale trebuie să fie reflectate în contabilitate în etalon monetar. Prin evaluare se realizează aducerea la un numitor comun a tuturor elementelor patrimoniale, ceea ce permite gruparea, sintetizarea şi compararea acestora.
Calculaţia este strâns legată de evaluare în sensul că elaborarea informaţiilor referitoare la poziţia financiară şi performanţele întreprinderii, precum şi a celorlalte informaţii pe care trebuie să le furnizeze contabilitatea utilizatorilor presupune utilizarea unor algoritmi de calcul. Aceste calcule sunt posibile numai în condiţiile în care faptele şi fenomenele cercetate de contabilitate sunt evaluate.
Inventarierea este procedeul care permite cunoaşterea situaţiei reale a patrimoniului unei entităţi şi identificarea eventualelor neconcordanţe între situaţia faptică şi cea deja consemnată în contabilitate.
Dintre procedeele specifice metodei contabilităţii reţinem : bilanţul, contul, balanţele de verificare etc.
În ceea ce priveşte bilanţul trebuie să facem următoarea precizare. Se poate vorbi de două tipuri de bilanţ, şi anume de un bilanţ didactic sau de situaţie şi de bilanţul ce constituie componentă a situaţiilor financiare anuale. Acest bilanţ didactic cuprinde două părţi: activ şi pasiv. El asigură, prin modul cum este conceput, dubla reflectare a materiei contabile, respectiv a valorilor ce compun patrimoniul unei entităţi economico-sociale. Noţiunea de mijloace se referă la materia contabilă privită sub aspectul existenţei, iar noţiunea de resurse se referă la aceeaşi materie contabilă privită din punctul de vedere al provenienţei sau destinaţiei. În cadrul aşa-numitului bilanţ didactic, elementele de mijloace figurează în acea parte numită activ, iar elementele de resurse figurează în cealaltă parte numită pasiv.
O cunoaştere a materiei contabile numai prin intermediul bilanţului nu satisface toate necesităţile utilizatorilor interni sau externi de informaţie contabilă. În unele situaţii, aceste nevoi vizează anumite elemente patrimoniale de mijloace sau de resurse, cunoaşterea situaţiei şi evoluţiei acestora condiţionând luarea unor decizii. Această problemă este rezolvată de utilizarea contului ca mijloc de cunoaştere. Prin planurile generale de conturi au fost fixate conturi care să reflecte situaţia şi modificările suferite de toate elementele (inclusiv cele extrapatrimoniale adică valori care nu aparţin patrimoniului) care fac obiect de studiu pentru contabilitate. Totalitatea conturilor utilizate în contabilitate în scopul cunoaşterii obiectului său de studiu formează sistemul conturilor. Cea mai mare parte a conturilor funcţionează după principiul dublei înregistrări.
Informaţiile furnizate de conturi trebuie să fie puse la dispoziţia utilizatorilor (care nu au întotdeauna pregătire contabilă) într-o formă accesibilă, ceea ce presupune o serie de prelucrări în urma cărora se obţin sinteze contabile. Unele dintre acestea se obţin prin prelucrarea datelor furnizate de toate conturile, iar altele prin prelucrarea datelor furnizate de o parte dintre conturi. O sinteză contabilă reprezentativă din prima categorie o constituie balanţa de verificare care, practic, realizează legătura dintre cont şi bilanţul ce constituie componentă a situaţiilor financiare anuale. Prin intermediul balanţei de verificare sunt centralizate informaţiile referitoare la situaţia şi modificările tuturor elementele patrimoniale, existând posibilitatea de a exercita un control asupra prelucrării datelor în contabilitate.
2.2. Bilanţul- mijloc de reprezentare a poziţiei financiare a entităţii
2.2.1 Definirea bilanţului şi structurarea posturilor în bilanţ
Aşa cum prevede Legea contabilităţii, informaţiile furnizate de contabilitate trebuie să se refere, între altele, şi la poziţia financiară a întreprinderii. Acest aspect este pus în evidenţă de procedeul specific contabilităţii numit bilanţ.
Dacă ne referim la bilanţul de situaţie (bilanţul didactic), el cuprinde două părţi: activul şi pasivul. Activul este partea bilanţului în care valorile din patrimoniul unei entităţi economico-sociale care constituie materia contabilă sunt reflectate din punctul de vedere al existenţei, fiind denumite mijloace. În structura mijloacelor se cuprinde şi pierderea înregistrată ca urmare a faptului că cheltuielile efectuate sunt mai mari decât veniturile realizate din activitatea întreprinderii. Pasivul este partea bilanţului în care aceeaşi materie contabilă este reflectată din punctul de vedere al surselor de finanţare, care sunt denumite şi resurse. În mod corespunzător, în structura resurselor se cuprinde şi profitul rezultat ca diferenţă între veniturile realizate (mai mari) şi cheltuielile efectuate (mai mici). La nivelul bilanţului se stabileşte echilibrul : Activ= Pasiv.
Bilanţul este acel calcul de sinteză al contabilităţii care prezintă la un moment dat, exprimată în bani, situaţia economico-financiară a unui perimetru contabil punând faţă în faţă activul cu pasivul.
Activul este, deci, acea parte a bilanţului în care sunt reflectate mijloacele şi posturile rectificative asupra resurselor (posturi rectificative de activ contra pasiv). Pasivul este partea bilanţului în care sunt reflectate resursele şi posturile rectificative asupra mijloacelor (posturi rectificative de pasiv contra activ).
Posturile rectificative de activ contra pasiv sunt posturi care permit regularizări asupra resurselor atunci când acestea sunt lăsate, în mod deliberat, să figureze în pasiv la un nivel mai mare decât cel real. Asemenea posturi sunt:
Repartizarea profitului – care rectifică resursa „Profit”;
Prime privind rambursarea obligaţiunilor – care rectifică resursa „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”.
În mod analog, posturile rectificative asupra mijloacelor sunt posturi care permit regularizări asupra mijloacelor atunci când acestea sunt lăsate, în mod deliberat, să figureze în activ la un nivel mai mare decât cel real. Asemenea posturi sunt:
Amortizări privind imobilizările (necorporale şi corporale) – care rectifică mijloacele imobilizate (necorporale şi corporale) amortizabile;
Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor – care rectifică mijloacele imobilizate (necorporale, corporale şi financiare);
Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie – care rectifică mijloacele de natura stocurilor şi producţiei în curs de execuţie;
Ajustări pentru deprecierea creanţelor – care rectifică mijloacele circulante în decontare (creanţele);
Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie – care rectifică mijloacele de natura investiţiilor financiare pe termen scurt;
Diferenţe de preţ la mărfuri (când reflectă adaosul comercial) – care rectifică mijlocul „Mărfuri” (atunci când evaluarea mărfurilor se face la preţul cu amănuntul).
Definiţia contabilităţii face trimitere şi la rezultatele obţinute ca urmare a administrării unei afaceri. Capitalul propriu este influenţat atât de investiţiile şi retragerile proprietarilor, cât şi de operaţiunile care generează venituri sau cheltuieli cu impact direct asupra acestuia.
Veniturile constituie „creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor”.
Cheltuielile reprezintă „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari”.
2.2.2. Conţinutul principalelor structuri bilanţiere
(vezi materialul de la seminar)
2.2.3. Principii şi convenţii contabile
Metoda contabilităţii se bazează, între altele, şi pe o serie de principii generale şi normative privind modul cum trebuie studiat obiectul.
Ne propunem să prezentăm în continuare numai principiile contabile prevăzute explicit în reglementările contabile româneşti. (aprobate prin OMEF nr.2374/2007 care modifică şi completează OMFP nr.1752/2005) . Astfel, elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute în prezenta secţiune, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasata sau plătita) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.
1. Principiul continuităţii activităţii. Trebuie să se prezume că entitatea îşi
desfăşoară activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii.
Acest principiu presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. Dacă administratorii unei entităţi au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative.
2. Principiul permanenţei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.
3. Principiul prudenţei. Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă, şi în special:
a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;
b) trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
c) trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
d) trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit.
4. Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.
6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.
7. Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.
Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele trei criterii: total active: 3.650.000 euro, cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50, trebuie să respecte şi următoarele două principii: principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie.
În afara acestor principii prevăzute expres de reglementările contabile, în practică sunt aplicate şi alte principii numite, în unele lucrări, şi convenţii. Dintre acestea reţinem convenţia costului istoric, conform căreia toate activele şi pasivele figurează în contabilitate, de la intrarea în patrimoniu şi până la ieşire la costul de origine, denumit cost istoric, consemnat în documentele justificative.
Contabilitatea are în prezent o multitudine de accepţiuni în sensul că este considerată, după caz, o tehnică de gestiune, unul dintre limbajele formalizate ale organizaţiilor, o ştiinţă şi un sistem informaţional.
Contabilitatea este un sistem informaţional care cuantifică, prelucrează şi comunică informaţii financiare despre o entitate economică identificabilă.
În ceea ce priveşte organizarea sistemului informaţional contabil, trebuie remarcat că s-au conturat două concepţii: una monistă şi cealaltă dualistă. Conform concepţiei moniste, sistemul informaţional contabil este organizat într-un singur circuit atât pentru operaţiile care privesc relaţiile cu terţii cât şi pentru cele care privesc gestiunea internă.
Concepţia dualistă, după care este organizat sistemul contabil din ţara noastră începând cu 1 ianuarie 1994, presupune delimitarea într-un circuit distinct a conturilor care au ca obiect înregistrarea schimburilor şi relaţiilor cu terţii precum şi rezultatele financiare şi într-un alt circuit conturile care înregistrează producţia, costurile şi rentabilitatea produselor, lucrărilor şi serviciilor executate. Se formează astfel circuitul contabilităţii financiare sau generale şi circuitul contabilităţii de gestiune . Organizarea contabilităţii în ţara noastră în două circuite este motivată de faptul că, pe de-o parte, trebuie asigurat accesul la informaţiile financiar-contabile a tuturor utilizatorilor interesaţi şi, pe de altă parte, într-o economie de piaţă concurenţială secretul afacerilor trebuie să protejeze întreprinderea în competiţie cu celelalte întreprinderi. Deci, caracteristica principală a sistemului contabil dualist este că distinge în mod clar informaţiile ce pot fi date publicităţii de cele confidenţiale.
CAPITOLUL 1
OBIECTUL CONTABILITĂŢII
1.1. Entităţile economice – obiect de studiu pentru contabilitate
Contabilitatea a apărut din necesitatea de a răspunde pe plan informaţional şi decizional la problema gestiunii valorilor circumscrise unei entităţi economico-sociale date.
Entităţile pot fi studiate din diferite puncte de vedere: juridic, economic, social :
ca entitate juridică, aceasta poate lua diferite forme de personalitate juridică. În această calitate ea are drepturi şi îşi asumă obligaţii, iar statutul său juridic serveşte ca suport noţiunii de patrimoniu (definit prin relaţiile cu terţii, care dau naştere la creanţe şi datorii);
ca entitate economică, ea este un agent economic care angajează un capital într-un proces de transformare şi/sau de fabricaţie în vederea furnizării pe piaţă de bunuri şi servicii;
ca entitate socială utilizează resurse umane în vederea obţinerii bunurilor şi serviciilor.
Tipurile de entităţi economice diferă de la o ţară la alta, iar în cadrul aceleiaşi ţări, de la o perioadă la alta. Dată fiind diversitatea, ele pot fi clasificate după mai multe criterii, şi anume:
a) după forma de proprietate distingem :
întreprinderi proprietate de stat (publice), care aparţin în totalitate sau parţial statului;
întreprinderi proprietate privată. În cadrul unităţilor proprietate privată s-au conturat două forme de organizare economică, şi anume:
• întreprinderi proprietate socială, denumite şi societăţi comerciale constituite prin aportul a două sau mai multe persoane fizice şi/sau juridice;
• întreprinderi individuale în care o singură persoană participă cu întregul capital, conduce direct şi răspunde cu întreaga avere pentru obligaţiile asumate.
întreprinderi mixte la care participă atât investitori particulari cât şi puterea publică sau întreprinderi la care participă atât investitori autohtoni cât şi străini.
b) după dimensiunile lor, unităţile patrimoniale pot fi:
întreprinderi mari;
întreprinderi mici şi mijlocii;
microîntreprinderi.
c) în funcţie de sectoarele de activitate în care operează deosebim
întreprinderi care operează în sectorul primar (agricultură, silvicultură, industrie extractivă etc.);
întreprinderi care operează în sectorul secundar (industrie şi construcţii) - acestea se bazează, în general, pe prelucrarea sau transformarea rezultatelor obţinute în sectorul primar ;
întreprinderi care operează în sectorul terţiar (transporturi, comunicaţii, asigurări, turism, bănci etc.).
Conform Legii contabilităţii republicată , au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, respectiv contabilitate financiară, potrivit legii, şi contabilitate de gestiune adaptată la specificul activităţii, următoarele tipuri de entităţi: societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste, precum şi instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri. De asemenea, au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie şi subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate care aparţin persoanelor menţionate anterior, cu sediul sau domiciliul în România, precum şi sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate.
Societăţile comerciale sunt entităţi cu personalitate juridică create prin libera voinţă şi iniţiativă a investitorilor. Societăţile comerciale se pot constitui în una din următoarele forme: societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate în comandită pe acţiuni, societate pe acţiuni şi societate cu răspundere limitată .
Societăţile în nume colectiv (SNC) sunt acelea ale căror obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii răspund nelimitat şi solidar pentru obligaţiile societăţii. Părţile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile.
Societăţile în comandită simplă (SCS) sunt acelea în care obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii se împart în două categorii: asociaţi comanditaţi şi asociaţi comanditari. Comanditaţii răspund solidar şi nelimitat pentru obligaţiile sociale, iar comanditarii răspund numai până la concurenţa capitalului social subscris. Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot fi cedate de comanditari fără acordul unanim al acestora.
Societăţile în comandită pe acţiuni (SCA) au aceleaşi caracteristici ca şi societăţile în comandită simplă, cu deosebirea că părţile comanditarilor sunt separate în acţiuni ca titluri de valoare negociabile.
Societăţile pe acţiuni (SA) sunt acelea ale căror obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris, exprimat în acţiuni. Acţiunile pot fi transmise liber terţelor persoane, nefiind necesară o încuviinţare din partea celorlalţi acţionari.
Societăţile cu răspundere limitată (SRL) sunt acelea ale căror obligaţii sociale fiind garantate cu patrimoniul social, iar asociaţii, în număr limitat, răspund numai în limita aportului la capital. Părţile sociale ale asociaţilor sunt netransmisibile altor persoane şi nu pot fi reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aşa cum sunt acţiunile.
Constituirea efectivă a societăţilor comerciale are loc numai dacă întregul capital social a fost subscris şi fiecare asociat sau acţionar a vărsat în numerar sau a depus în natură, după caz, cota de aport stabilită de Legea societăţilor comerciale şi actul constitutiv.
1.2. Definirea obiectului contabilităţii
Ca disciplină ştiinţifică independentă, contabilitatea are un obiect propriu de studiu. Câmpul de observare al contabilităţii îl constituie perimetrul unei entităţi economico-sociale în cadrul căreia se desfăşoară un ansamblu de activităţi şi procese. Este important să se cunoască ce aspecte din viaţa unei entităţi îşi propune să reflecte contabilitatea. Practic, este vorba de a preciza care este obiectul contabilităţii, adică care este materia care se înregistrează în contabilitate.
După o concepţie economico-juridică, obiectul contabilităţii este reprezentat de ansamblul mişcărilor de valori exprimabile în bani dintr-un perimetru de mică sau mare întindere, precum şi raporturile economico-juridice care iau naştere între diferite entităţi şi care generează decontări băneşti între ele; calculele contabilităţii reflectă deodată mişcarea şi transformarea mijloacelor, precum şi resursele în ordinea de formare şi după destinaţia în procesul reproducţiei.
Din definiţia obiectului contabilităţii se desprind următoarele idei:
1. procesul de cunoaştere trebuie să se întindă asupra totalităţii mişcărilor de valori care apar în perimetrul unei entităţi economico-sociale date, valori• care trebuie să fie exprimate în bani. Această condiţionare este generată de faptul că în demersul cognitiv pe care-l presupune contabilitatea este necesară aducerea la un numitor comun a tuturor elementelor de avere, posibilă datorită funcţiei banilor ca măsură a valorii;
2. câmpul de observare al contabilităţii nu se opreşte, însă, numai asupra mişcărilor de valori, ci se completează şi cu raporturile economico-juridice care generează decontări băneşti. În sfera obiectului contabilităţii intră, deci, şi toate relaţiile economico- juridice ale unui perimetru contabil stabilite cu terţii, relaţii care generează, după caz, drepturi sau obligaţii exprimate în etalon monetar.
3. acest ansamblu al mişcărilor de valori se circumscrie unei entităţi economico-sociale date. Tipurile de entităţi economico-sociale care trebuie să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, denumite unităţi patrimoniale, diferă de la o ţară la alta, iar în cadrul aceleaşi ţări de la o perioadă la alta. Perimetrul de studiu pentru contabilitate îl poate constitui şi economia naţională, obiectul reflectării, în acest caz, constituindu-l patrimoniul public şi cel privat inclusiv solul, bogăţiile naturale, zăcămintele şi alte bunuri cu potenţial economic.
4. contabilitatea are un unghi propriu din care cercetează faptele şi fenomenele de care se ocupă şi anume dubla reflectare a materiei contabile. Practic, averea unei entităţi economico - sociale este privită atât sub aspectul existenţei sale cât şi sub aspectul provenienţei sau al destinaţiei părţii de avere create în cadrul unităţii patrimoniale, după caz. Pentru desemnarea primului aspect se utilizează termenul de mijloace, iar pentru desemnarea celui de-al doilea aspect se foloseşte termenul de resurse.
Din punct de vedere economic, o întreprindere poate să realizeze trei tipuri de operaţiuni:
• operaţiuni de producţie în cadrul cărora ea utilizează resurse umane (forţa de muncă) şi materiale (materii prime, utilaje etc) pentru a produce bunuri şi servicii;
• operaţiuni de schimb, adică operaţiuni prin care bunurile produse sau cumpărate sunt vândute pe piaţă;
• operaţiuni de repartiţie, care presupun ca întreprinderea să repartizeze sub formă de mijloace băneşti, din veniturile sale, salarii, dividende, impozite, dobânzi etc.
Din punct de vedere financiar, activităţile dintr-o întreprindere se grupează în trei subansamble sau cicluri, legate de trezorerie (vezi figura nr. 1.5), şi anume:
• Ciclul de exploatare – include operaţiile legate de activitatea ciclică de producere a bunurilor şi/sau de comercializare a acestora.
• Ciclul de investiţii care cuprinde activităţi ce vizează asigurarea infrastructurii necesare realizării ciclului de exploatare, adică achiziţii de echipamente, programe informatice, licenţe etc., în general, a bunurilor cu durată de utilizare mare (imobilizări).
• Ciclul de finanţare corespunde ansamblului operaţiilor de finanţare a activităţii întreprinderii precum şi operaţiilor de repartizare a rezultatului.
CAPITOLUL 2
METODA CONTABILITĂŢII
2.1. Definirea metodei contabilităţii
În particular, metoda contabilităţii indică modul de cercetare, de cunoaştere a obiectului şi de realizare a obiectivelor acesteia. Metoda contabilităţii reprezintă demersul raţional de abordare a obiectului contabilităţii, pe baza unui ansamblu coerent de principii, mijloace şi procedee susceptibile să ofere o imagine fidelă asupra poziţiei financiare şi performanţelor unităţii patrimoniale.
Contabilitatea ca „activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea desfăşurată” trebuie să asigure „înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori”.
Pentru realizarea acestor obiective, contabilitatea utilizează o serie procedee şi instrumente. În timp ce procedeul reprezintă „mijlocul folosit pentru a ajunge la un anumit rezultat, modul de a proceda” , instrumentul reprezintă „unealtă, aparat cu ajutorul căruia se efectuează o anumită operaţie” .
Procedeele utilizate pentru cunoaşterea obiectului contabilităţii se pot grupa astfel:
• procedee comune disciplinelor economice;
• procedee specifice metodei contabilităţii.
Între procedeele comune disciplinelor economice amintim : documentaţia, evaluarea, calculaţia şi inventarierea.
Documentaţia constă în identificarea faptelor şi fenomenelor ce urmează a face obiectul reflectării în contabilitate din documentele care atestă desfăşurarea acelor fapte şi fenomene.
Evaluarea este procedeul prin care toate elementele şi operaţiunile patrimoniale trebuie să fie reflectate în contabilitate în etalon monetar. Prin evaluare se realizează aducerea la un numitor comun a tuturor elementelor patrimoniale, ceea ce permite gruparea, sintetizarea şi compararea acestora.
Calculaţia este strâns legată de evaluare în sensul că elaborarea informaţiilor referitoare la poziţia financiară şi performanţele întreprinderii, precum şi a celorlalte informaţii pe care trebuie să le furnizeze contabilitatea utilizatorilor presupune utilizarea unor algoritmi de calcul. Aceste calcule sunt posibile numai în condiţiile în care faptele şi fenomenele cercetate de contabilitate sunt evaluate.
Inventarierea este procedeul care permite cunoaşterea situaţiei reale a patrimoniului unei entităţi şi identificarea eventualelor neconcordanţe între situaţia faptică şi cea deja consemnată în contabilitate.
Dintre procedeele specifice metodei contabilităţii reţinem : bilanţul, contul, balanţele de verificare etc.
În ceea ce priveşte bilanţul trebuie să facem următoarea precizare. Se poate vorbi de două tipuri de bilanţ, şi anume de un bilanţ didactic sau de situaţie şi de bilanţul ce constituie componentă a situaţiilor financiare anuale. Acest bilanţ didactic cuprinde două părţi: activ şi pasiv. El asigură, prin modul cum este conceput, dubla reflectare a materiei contabile, respectiv a valorilor ce compun patrimoniul unei entităţi economico-sociale. Noţiunea de mijloace se referă la materia contabilă privită sub aspectul existenţei, iar noţiunea de resurse se referă la aceeaşi materie contabilă privită din punctul de vedere al provenienţei sau destinaţiei. În cadrul aşa-numitului bilanţ didactic, elementele de mijloace figurează în acea parte numită activ, iar elementele de resurse figurează în cealaltă parte numită pasiv.
O cunoaştere a materiei contabile numai prin intermediul bilanţului nu satisface toate necesităţile utilizatorilor interni sau externi de informaţie contabilă. În unele situaţii, aceste nevoi vizează anumite elemente patrimoniale de mijloace sau de resurse, cunoaşterea situaţiei şi evoluţiei acestora condiţionând luarea unor decizii. Această problemă este rezolvată de utilizarea contului ca mijloc de cunoaştere. Prin planurile generale de conturi au fost fixate conturi care să reflecte situaţia şi modificările suferite de toate elementele (inclusiv cele extrapatrimoniale adică valori care nu aparţin patrimoniului) care fac obiect de studiu pentru contabilitate. Totalitatea conturilor utilizate în contabilitate în scopul cunoaşterii obiectului său de studiu formează sistemul conturilor. Cea mai mare parte a conturilor funcţionează după principiul dublei înregistrări.
Informaţiile furnizate de conturi trebuie să fie puse la dispoziţia utilizatorilor (care nu au întotdeauna pregătire contabilă) într-o formă accesibilă, ceea ce presupune o serie de prelucrări în urma cărora se obţin sinteze contabile. Unele dintre acestea se obţin prin prelucrarea datelor furnizate de toate conturile, iar altele prin prelucrarea datelor furnizate de o parte dintre conturi. O sinteză contabilă reprezentativă din prima categorie o constituie balanţa de verificare care, practic, realizează legătura dintre cont şi bilanţul ce constituie componentă a situaţiilor financiare anuale. Prin intermediul balanţei de verificare sunt centralizate informaţiile referitoare la situaţia şi modificările tuturor elementele patrimoniale, existând posibilitatea de a exercita un control asupra prelucrării datelor în contabilitate.
2.2. Bilanţul- mijloc de reprezentare a poziţiei financiare a entităţii
2.2.1 Definirea bilanţului şi structurarea posturilor în bilanţ
Aşa cum prevede Legea contabilităţii, informaţiile furnizate de contabilitate trebuie să se refere, între altele, şi la poziţia financiară a întreprinderii. Acest aspect este pus în evidenţă de procedeul specific contabilităţii numit bilanţ.
Dacă ne referim la bilanţul de situaţie (bilanţul didactic), el cuprinde două părţi: activul şi pasivul. Activul este partea bilanţului în care valorile din patrimoniul unei entităţi economico-sociale care constituie materia contabilă sunt reflectate din punctul de vedere al existenţei, fiind denumite mijloace. În structura mijloacelor se cuprinde şi pierderea înregistrată ca urmare a faptului că cheltuielile efectuate sunt mai mari decât veniturile realizate din activitatea întreprinderii. Pasivul este partea bilanţului în care aceeaşi materie contabilă este reflectată din punctul de vedere al surselor de finanţare, care sunt denumite şi resurse. În mod corespunzător, în structura resurselor se cuprinde şi profitul rezultat ca diferenţă între veniturile realizate (mai mari) şi cheltuielile efectuate (mai mici). La nivelul bilanţului se stabileşte echilibrul : Activ= Pasiv.
Bilanţul este acel calcul de sinteză al contabilităţii care prezintă la un moment dat, exprimată în bani, situaţia economico-financiară a unui perimetru contabil punând faţă în faţă activul cu pasivul.
Activul este, deci, acea parte a bilanţului în care sunt reflectate mijloacele şi posturile rectificative asupra resurselor (posturi rectificative de activ contra pasiv). Pasivul este partea bilanţului în care sunt reflectate resursele şi posturile rectificative asupra mijloacelor (posturi rectificative de pasiv contra activ).
Posturile rectificative de activ contra pasiv sunt posturi care permit regularizări asupra resurselor atunci când acestea sunt lăsate, în mod deliberat, să figureze în pasiv la un nivel mai mare decât cel real. Asemenea posturi sunt:
Repartizarea profitului – care rectifică resursa „Profit”;
Prime privind rambursarea obligaţiunilor – care rectifică resursa „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”.
În mod analog, posturile rectificative asupra mijloacelor sunt posturi care permit regularizări asupra mijloacelor atunci când acestea sunt lăsate, în mod deliberat, să figureze în activ la un nivel mai mare decât cel real. Asemenea posturi sunt:
Amortizări privind imobilizările (necorporale şi corporale) – care rectifică mijloacele imobilizate (necorporale şi corporale) amortizabile;
Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor – care rectifică mijloacele imobilizate (necorporale, corporale şi financiare);
Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie – care rectifică mijloacele de natura stocurilor şi producţiei în curs de execuţie;
Ajustări pentru deprecierea creanţelor – care rectifică mijloacele circulante în decontare (creanţele);
Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie – care rectifică mijloacele de natura investiţiilor financiare pe termen scurt;
Diferenţe de preţ la mărfuri (când reflectă adaosul comercial) – care rectifică mijlocul „Mărfuri” (atunci când evaluarea mărfurilor se face la preţul cu amănuntul).
Definiţia contabilităţii face trimitere şi la rezultatele obţinute ca urmare a administrării unei afaceri. Capitalul propriu este influenţat atât de investiţiile şi retragerile proprietarilor, cât şi de operaţiunile care generează venituri sau cheltuieli cu impact direct asupra acestuia.
Veniturile constituie „creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor”.
Cheltuielile reprezintă „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari”.
2.2.2. Conţinutul principalelor structuri bilanţiere
(vezi materialul de la seminar)
2.2.3. Principii şi convenţii contabile
Metoda contabilităţii se bazează, între altele, şi pe o serie de principii generale şi normative privind modul cum trebuie studiat obiectul.
Ne propunem să prezentăm în continuare numai principiile contabile prevăzute explicit în reglementările contabile româneşti. (aprobate prin OMEF nr.2374/2007 care modifică şi completează OMFP nr.1752/2005) . Astfel, elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute în prezenta secţiune, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasata sau plătita) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.
1. Principiul continuităţii activităţii. Trebuie să se prezume că entitatea îşi
desfăşoară activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii.
Acest principiu presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. Dacă administratorii unei entităţi au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative.
2. Principiul permanenţei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.
3. Principiul prudenţei. Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă, şi în special:
a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;
b) trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
c) trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
d) trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit.
4. Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.
6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.
7. Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.
Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele trei criterii: total active: 3.650.000 euro, cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50, trebuie să respecte şi următoarele două principii: principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie.
În afara acestor principii prevăzute expres de reglementările contabile, în practică sunt aplicate şi alte principii numite, în unele lucrări, şi convenţii. Dintre acestea reţinem convenţia costului istoric, conform căreia toate activele şi pasivele figurează în contabilitate, de la intrarea în patrimoniu şi până la ieşire la costul de origine, denumit cost istoric, consemnat în documentele justificative.
luni, 25 mai 2009
Procese pedogenetice si nu numai
Zonalitatea orizontală este de cele mai multe ori latitudinală (fâşii dispuse succesiv de la nord la sud), ca în cazul Europei şi Africii.
Regiunile de litoral aflate sub influenţa curenţilor marini, dar şi cele din apropierea lanţurilor muntoase orientate de la nord la sud, prezintă o zonalitate orizontală longitudinală, zonele de sol fiind dispuse succesiv în sensul meridianelor, ca în cazul vestului Americii de Nord şi de Sud, sau estului Chinei. Chiar şi în regiunile în care se manifestă zonalitatea orizontală latitudinală, în apropierea oceanelor se poate observa o arcuire spre sud a zonelor de sol (vestul Europei).
Vezi harta in curs
Zonalitatea orizontală combinată (latitudinală şi longitudinală) poate fi observată cel mai bine în America de Nord, unde la est de fluvial Mississippi este latitudinală, iar la vest de acesta, până la Munşii Stâncoşi este longitudinală.
Harta in curs powerpoint
Zonalitatea orizontală implică în general, succedarea de la Poli la Ecuator a următoarelor zone de sol:
Criosoluri, gleisoluri şi regosoluri în tundră (climat rece)
Podzoluri sub pădurile de conifere (climat temperat rece)
Albeluvisoluri, luvisoluri şi griziomuri sub pădurile de foioase (climat temperat)
Cernoziomuri, feoziomuri sub stepă/silvostepă (climat temperat)
Kastanoziomuri sub stepa aridă (climat temperat)
Calcisoluri, gipsisoluri în zona de deşert/semideşert
Nitisoluri, alisoluri, acrisoluri, lixisoluri în zona subtropicală
Ferralsoluri, plintosoluri în zona tropicală umedă
Pentru exemplificare prezentăm situaţia din zona tropicală umedă, unde solurile zonale, ferralsolurile (FR) şi acrisolurile (AC) deţin 57%, în timp ce cele intrazonale printer care gleisolurile (GL) şi arenosolurile (AR) 43%.
De asemenea, în zona temperată, solurile zonale, luvisolurile (LV), podzolurile (PD), kastanoziomurile (KS), cernoziomurile (CH), albeluvisolurile (AB) şi feoziomurile (PH) deţin 63%.
În ceea ce priveşte România, exprimarea zonalităţii orizontale este complicată de prezenţa Mării Negre şi a lanţului muntos carpatic.
În acest sens, se observă că în partea sudică se manifestă zonalitatea orizontală latitudinală, de la Dunăre până la Carpaţi succedându-se:
zona cernoziomurilor (cernoziomuri în clasificarea F.A.O./U.N.E.S.C.O.)
zona cernoziomurilor cambice şi argiloiluviale (feoziomuri)
zona solurilor brun roşcate (luvisoluri)
zona solurilor brune argiloiluviale, brune luvice (luvisoluri) şi luvisolurilor albice (albeluvisoluri)
zona solurilor brune eu-mezobazice, brune acide (cambisoluri) şi brune luvice (luvisoluri F.A.O./U.N.E.S.C.O.), la contactul cu muntele
Dimpotrivă, în vestul, estul şi sud-estul ţării se manifestă zonalitatea orizontală longitudinală, pentru ca în Podişul Transilvaniei zonele de sol să fie aproximativ concentrice.
Această situaţie se datorează în partea de sud-est influenţei Mării Negre, iar în celelalte regiuni direcţiei lanţului carpatic. Vecinătatea mărilor sau oceanelor sau a lanţurilor muntoase influenţează distribuţia învelişului de sol în principal prin modificarea regimului umidităţii.
In curs harta solurilor in Romania
ZONALITATEA VERTICALĂ (ETAJAREA)
Zonalitatea verticală reprezintă legea generală a răspândirii solurilor în regiunile muntoase. În acest sens, solurile sunt dispuse în zone sau etaje care se succed de la poale spre vârf .
Zonalitatea verticală, cunoscută şi sub numele de etajarea solurilor, este asemănătoare celei orizontale, dar nu identice, cum s-ar pute crede la prima vedere.
În general, etajele de sol sunt mai bine individualizate, iar unele dintre ele, cum ar fi cel al solurilor brune acide de sub pădurile de fag sau al solurilor humico-silicatice de sub pajiştile alpine nu se regăsesc în cadrul zonalităţii orizontale.
Etajarea solurilor depinde în primul rând de situarea latitudinală a masivului muntos şi altitudinea acestuia. Astfel, cu cât masivul muntos este mai înalt şi este poziţionat mai aproape de Ecuator, cu atât vor exista mai multe etaje de sol. Altfel spus, masivele muntoase situate în apropierea Ecuatorului şi cu altitudini care ating limita zăpezilor permanente vor avea o etajare foarte diversificată (Kilimandjaro, Anzii).
Practic, masivele muntoase, prin intermediul altitudinii, nu fac altceva decât să permită constituirea unor zone de sol care, în cadrul zonalităţii orizontale sunt situate mai la nord. Spre exemplu, în cazul unora dintre masivele muntoase din zona caldă apare etajul podzolurilor, care este specific zonei temperate reci (păduri de conifere).
Şi în cazul zonalităţii verticale, în cuprinsul unui etaj de sol pot apărea soluri intrazonale condiţionate în special de pantă, litosoluri (leptosoluri în clasificarea F.A.O./U.N.E.S.C.O.) şi rocă, rendzine (leptosoluri) sau andosoluri (andosoluri) fără ca acestea să fie însă dominante.
Influenţa climei, principalul factor care determină zonalitatea solurilor pe
Terra, nu poate fi observată decât pe teritorii întinse, în timp ce pe teritorii mai
restrânse, modelele spaţiale în care se combină solurile zonale şi cele intrazonale
sunt destul de diverse fiind condiţionate de modul specific în care se desfăşoară
acţiunea conjugată a tuturor factorilor pedogenetici. În aceste condiţii ar fi eronat să
considerăm că răspândirea solurilor pe Terra s-ar supune numai legii zonalităţii şi de
aceea a fost elaborate conceptual regionalităţii pedologice
LEGEA REGIONALITĂŢII PEDOLOGICE
Legea regionalităţii pedologice nu exclude zonalitatea solurilor dar o nuanţează, evidenţiind variaţiile învelişului de sol în cuprinsul unei zone de sol. Cu alte cuvinte, această lege susţine analizarea învelişului de sol în mod unitar, ţinându-se cont atât de aspectele de zonalitate cât şi de cele de intrazonalitate.
Spre exemplu, în zona de stepă legea zonalităţii orizontale ne arată că solul dominant este cernoziomul, în timp ce legea regionalităţii evidenţiază mai multe sectoare în cuprinsul acestei zone cum ar putea fi:
un sector traversat de un râu, în care cernoziomurile sunt asociate cu soluri intrazonale condiţionate de vârsta tânără a luncii (soluri aluviale) sau de prezenşa excesului de umiditate (soluri hidromorfe de tipul lăcovişte)
un alt sector în care există săruri în exces, unde cernoziomurile sunt asociate cu soluri intrazonale halomorfe de tipul solonceacului şi soloneţului
un alt sector în care există depozite nisipoase, în care cernoziomurile sunt asociate cu soluri neevoluate de tipul psamosolului (etc.)
După cum se poate observa din exemplul de mai sus, solul zonal dominant este cernoziomul, dar în funcţie de unele particularităţi locale ale factorilor de formare, modelele spaţiale în care se combină tipurile de sol sunt diferite, apărân în cuprinsul aceleiaşi zone de sol sectoare distincte.
Abonați-vă la:
Postări (Atom)